綠色會計在林業(yè)企業(yè)中應用的實證研究

摘要：為擴大林業(yè)環(huán)境保護的主體范圍，提高林業(yè)企業(yè)的環(huán)保自覺性，綠色會計被提出，其核心就是自然資源的消耗納入到企業(yè)的經濟活動的成本范疇。然而，要在林業(yè)企業(yè)活動中具體落實這一會計方法，則應對傳統(tǒng)會計核算科目進行調整，確認綠色會計核算要素，進行綠色會計要素的計量，披露相關環(huán)境會計信息。

關鍵詞：綠色會計；林業(yè)企業(yè)；會計核算；披露

經濟的發(fā)展在帶來紅利的同時也產生了人類難以承受的成本。林業(yè)作為我國一項支柱產業(yè)，也難逃環(huán)境污染的侵蝕。由于林業(yè)發(fā)展與環(huán)境的重要關聯(lián)影響，綠色會計在林業(yè)企業(yè)中的應用將有助于環(huán)境保護已得到各界認同。綠色會計的核心就是堅持綠色經濟發(fā)展理念，將自然資源等的消耗進行會計核算，而且將這種消耗納入到企業(yè)的經濟活動的成本范疇。本文將就綠色會計在林業(yè)企業(yè)中應用進行研究，并提出以下會計技術方案。

一、對傳統(tǒng)會計核算科目的調整

（一）資產負債表中增加的科目

環(huán)境資產：用以表達能以貨幣計量的能體現(xiàn)各類環(huán)境資源的特點并能被控制、能帶來在效益的環(huán)境資源。

環(huán)境資產折耗：用以表達由于使用、開采等方式對環(huán)境資產所產生損耗，進而轉移到產品成本或構成企業(yè)其他費用的價值補償。

環(huán)境資產凈值：用以表達環(huán)境資產減去環(huán)境資產折耗后的余額。客觀上能反映某企業(yè)的環(huán)境收益，如果環(huán)境資產凈值大于零，則企業(yè)生產有環(huán)境利潤，如果環(huán)境資產凈值小于零，則企業(yè)生產無環(huán)境利潤，屬于高污染企業(yè)。

培育資產：用以表達正在培育的環(huán)境建設項目，在時間上表現(xiàn)為已經完成核算，但仍沒有交付使用的環(huán)境保護工程或設施，也包括一些已經付款，但沒有到貨或仍沒安裝的環(huán)保設備。

應交環(huán)保稅：用以表達因利用、開采各類環(huán)境資源而產生的稅款。

應付環(huán)保費：除稅款以外，企業(yè)還可能產生應自身的企業(yè)活動引起的生態(tài)環(huán)境的破壞，這對其他社會主體而言是一種“忍受”成本。

（二）損益表中增加的科目

環(huán)境收入：企業(yè)在林業(yè)生產活動中因維護環(huán)境或者處理環(huán)境資產所產生的收益。

環(huán)境成本：企業(yè)在林業(yè)生產活動中所有基于環(huán)境維持所產生的支出，費用方面如排污費、賠償金，稅款方面如基于利用、開采各類環(huán)境資源而產生的稅款。

二、綠色會計核算要素的確認

（一）環(huán)境資產

環(huán)境資產能以貨幣計量的能體現(xiàn)各類環(huán)境資源的特點并能被控制、能帶來潛在效益的環(huán)境資源。關于環(huán)境資產的內涵，已經形成較為統(tǒng)一的理解，內涵上無外乎三點：第一，該資產是基于環(huán)境而增加或減少；第二，該資產能被企業(yè)所影響（控制、利用或不能被控制但受到企業(yè)的生產影響）；第三，該資產能以貨幣的形式計量。

對于林業(yè)企業(yè)而言，它對商業(yè)林有自主的開采權，而對公益林的開采必須經國家授權，即獲得相應的開采權，而這個開采權就是利益的表征，視為環(huán)境資產；林木的開采權又具有市場交易的特點，能以貨幣的形式反映其價值，對林木開采權的貨幣反映也是一種森林資源有償性的表現(xiàn)，確認了森林資源的有償性能更有利于林業(yè)企業(yè)的有效、有利、有節(jié)的開采森林資源，實現(xiàn)可持續(xù)的發(fā)展。

（二）環(huán)境負債

環(huán)境負債是特定主體因對環(huán)境造成的破壞而所承擔的資產賠付義務或勞務履行義務。聯(lián)合國《環(huán)境會計和報告的立場公告》有關于環(huán)境負債確認標準的規(guī)定，該《公告》明確指出，確認為環(huán)境負債的標準之一就是企業(yè)有支付環(huán)境成本的義務。

（三）環(huán)境權益

環(huán)境權益是權益在環(huán)境資源上的體現(xiàn)，可以表達為企業(yè)對環(huán)境資源所享有的權利和利益。從定義可以看出環(huán)境權益具有以下幾個特點。第一，環(huán)境權益是一種使用權權益，因為環(huán)境資源的所有人是國家，企業(yè)和個人只能對其進行使用，所以企業(yè)對環(huán)境資源享有的權益只能是基于使用而產生。第二，環(huán)境權益能用貨幣單位計量。權益在會計學上被稱為資產，是一種企業(yè)資產在環(huán)境資源上的體現(xiàn)，該環(huán)境資產也確確實實能為企業(yè)帶來相應的經濟利益，所以在計量企業(yè)總資產的時候，該環(huán)境資產也應一并計入。第三，環(huán)境權益和環(huán)境資產的同生性。

（四）環(huán)境收入

收入一般表現(xiàn)為資產的增加，同時也可以表現(xiàn)為資產減少數的降低，其都可以歸納為獲益的增加。所以，環(huán)境收入一般指的是企業(yè)基于環(huán)境保護和污染治理而帶來的企業(yè)獲益的增加。該定義反映了兩個方面的確認標準：第一，環(huán)境收入的形式多樣化；第二，環(huán)境收入的來源特定化。

（五） 環(huán)境成本

聯(lián)合國統(tǒng)計署在1993年發(fā)布了“環(huán)境與經濟綜合核算體系”，并對環(huán)境成本做出明確界定：因自然資源數量消耗和質量減退而造成的經濟損失，以及環(huán)保方面的實際支出。而在我國，對于環(huán)境成本的內涵和外延也存在較大的不一致，各學者都提出過不同的觀點，但一般認為，環(huán)境成本是企業(yè)因環(huán)境污染而承擔的損失和為治理環(huán)境所支付的費用的總和。它代表了主體為了一定的經濟利益而發(fā)生的環(huán)境資產犧牲。

（六）環(huán)境利潤

環(huán)境利潤是企業(yè)在一定經營活動之后，用環(huán)境收入減去環(huán)境成本的結果。它是衡量企業(yè)經濟活動中經濟效益好壞的重要指標。

三、綠色會計要素的計量

以某一適當的指標或尺度作為標準，對環(huán)境會計中的各要素進行量化的過程就是環(huán)境會計的計量。傳統(tǒng)會計中的一般計量單位是貨幣，然而環(huán)境會計的計量具有特殊性，而林業(yè)經濟環(huán)境會計的特殊性則更強，對其要素中資源利用的計量對象如森林資源、空氣資源，物種資源，環(huán)境成本計量對象如污染帶來的損失等都不可能在市場中自動的形成價格，而需要借助于其他介質的幫助。但是對這類要素的計量又必須以貨幣為單位，這時就需要創(chuàng)新計量方法，將環(huán)境會計要素的單位統(tǒng)一到市場中去。

關于環(huán)境會計的計量方法，以往的方法有以下幾種。第一，防護費用法。該法以實際承擔的預防成本直接計量環(huán)境資源價值，如因濫伐森林出現(xiàn)的水土流失，則人們?yōu)榉乐嗡亮魇M行的資金投入就可看作是防護費用，該方法多應用于污染治理中。第二，機會成本法。將機會成本工具化，通過機會成本來形成資源使用的市場價格，如資源的使用成本可以用所替代的資源收入來測算，從而形成估算的市場價格，如可以以特定土地用于耕種所獲得的收益來計算受污染土地的損失，從而形成市場價格。此種方法多用于無任何可供參考的市場價格的情況下的污染。第三，恢復費用法。該法主要是指將已經遭受破壞的環(huán)境恢復到原來的狀態(tài)所需要的費用，如被破壞的林地要恢復成原來的狀態(tài)所需要的耗費的費用。第四、影子工程法。該法或稱替代法，是指在環(huán)境破壞后，人工建造或恢復一個項目來替代原來的項目，而建造新的工程的費用就是環(huán)境要素的計量。比如一些水資源污染、毀林損失等可用影子法來計量。除了這些方法之外還有保護費用法、數學模型法、疾病成本和人力資本法等。但就目前林業(yè)經濟發(fā)展的實際情況看，上述四種方法已經足夠解決對環(huán)境會計要素計量的問題。

四、綠色會計要素的披露

傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)對會計信息的披露的目的只是經濟效益，而對生態(tài)效益、環(huán)境保護方面則因關注較少沒有披露，就算有相關披露，也是一種企業(yè)內部信息的公開，不能視為一種公共信息資源。但如果要利于環(huán)境保護，就應當完善會計要素披露制度。

（一）披露的內容

1. 披露企業(yè)的環(huán)境成本和環(huán)境負債

企業(yè)應當適時的披露自己的環(huán)境信息，不能因效益暫時未顯現(xiàn)的緣由故意拖延環(huán)境信息的披露。聯(lián)合國《環(huán)境會計和報告的立場公告》對企業(yè)環(huán)境成本的分類就很好的解決了這一問題，根據該《公告》的分類：第一個是確定性損益的情形，如果環(huán)境資產符合資產確定標準，應將其資本化，并在當期及以后各受益期間進行攤銷；第二個是準確定性的受損情況下。如果環(huán)境資產的收益情況當期無法確定，但是符合在未來虧損的資產確定標準的，亦應資本化，并及時計入當期損益。

結合林業(yè)企業(yè)的特殊性，該類企業(yè)應披露的負債內容可分為確定性信息和不確定性信息，前者主要是林業(yè)企業(yè)負債項目的性質、時間、條件、限制等，后者如某林業(yè)生產項目的潛在環(huán)境破壞信息及可能產生、造成的后果、范圍等信息。

2. 披露企業(yè)的環(huán)境政策、環(huán)保目標、環(huán)境管理情況

從企業(yè)的上層建筑角度來看，如果制度完備、管理嚴密，它將更有利于企業(yè)自覺地踐行環(huán)境保護的理念，規(guī)范自身的經營活動。當然，企業(yè)的上層建筑一般不是信息披露的必然要求，但從林業(yè)環(huán)境會計的角度來講，企業(yè)內部的制度、管理情況直接影響到外部社會效益大小，所以應當完善林業(yè)企業(yè)的環(huán)境政策、環(huán)保目標、環(huán)境管理情況等的信息披露制度。

具體來講，公司的環(huán)境政策、環(huán)保目標等信息包括環(huán)境保護的目標、環(huán)保方針、環(huán)保計劃及基于環(huán)保方面的業(yè)績考核制度、環(huán)保的獎懲制度等信息的披露。而環(huán)境管理情況信息則應包括對負責環(huán)境問題的高層責任人、企業(yè)的環(huán)境管理系統(tǒng)、企業(yè)基于環(huán)保設施建設環(huán)保設備購置方面的管理系統(tǒng)、環(huán)保宣傳和培訓機制、環(huán)保意識培養(yǎng)、環(huán)保社會活動管理體制等的披露。

（二）披露資源使用或消耗的關鍵環(huán)境指標及績效評價體系

環(huán)境評價指標的確定對環(huán)境披露的效果有重要的意義，但是各個國家和相關組織都發(fā)布了自己的環(huán)境評價指標，這對環(huán)境保護工作的有效開展極為不利。

因此，就我國林業(yè)環(huán)境來看，應當結合我國林業(yè)經濟發(fā)展中的獨有的“輕污染而重破壞”的特點，即在林業(yè)的發(fā)展中表現(xiàn)出來的對環(huán)境的污染較少，但由于對森林的砍伐的行為和其他行為存在著對將來的環(huán)境造成潛在的、難以量化的、永久性且難以恢復的環(huán)境破壞的特點。所以，對林業(yè)經濟的環(huán)境績效評價指標體系應單獨構建，見表1所示。

從總體指標對具體指標的涵蓋，再到綜合指標的綜合評價，實現(xiàn)了環(huán)境評價指標的系統(tǒng)化和規(guī)范化。在這樣的環(huán)境績效評價指標體系下，國家可以在宏觀上掌控林業(yè)發(fā)展中的環(huán)境問題，并及時予以糾正并以此作為依據做出合理的政策決策，林業(yè)經濟主體則可以更為明確地知曉自己的行為對環(huán)境造成的影響，形成一個量化的結果，針對這一結果，企業(yè)可以從環(huán)境治理方面積極應對，即根據企業(yè)本身活動帶來的環(huán)境污染進行有效的環(huán)境治理。

（三）披露的模式

在環(huán)境會計要素披露的方式上，各個國家有所不同。一般來說，各國在環(huán)境會計信息披露制度實施初期，主要采用在現(xiàn)有會計核算中增加與環(huán)境信息有關的會計科目，待環(huán)境會計理論與實務研究日趨成熟完善后，再逐步編制獨立環(huán)境會計報告書。

我國目前報表內披露也與此披露方式類似，即在傳統(tǒng)會計報表內增加必要的項目以反映與環(huán)境有關的財務狀況和經營成果。由于建立獨立的環(huán)境會計報告在現(xiàn)實中較難實現(xiàn)，而且成本較大，所以本文針對“表內報表模式”做環(huán)境信息披露方面的內容的處理，主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

1. 在資產負債表中增設新科目

資產等于負債和權益的總和是傳統(tǒng)會計的基本等式，但環(huán)境資產卻不能簡單的與環(huán)境負債和環(huán)境權益的總和劃等號，因為它們不具備會計上的對應關系，所以林業(yè)企業(yè)資產負債表中的科目不應完全按此等式執(zhí)行，只需要在資產負債表中將環(huán)境負債和環(huán)境權益有所體現(xiàn)即可。

2. 在利潤表中增設新的科目

通過對利潤表增設新的環(huán)境科目來反映一定時期內與環(huán)境投入相關的收入和支出情況，此表主要根據“環(huán)境收益-環(huán)境費用=環(huán)境利潤”這一等式來編制。

通過在利潤表中增設新的科目，有效地解決了環(huán)境收益和環(huán)境費用的“身份問題”，為企業(yè)的微觀操作提供了很好的思路。

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（作者單位：湖南環(huán)境生物職業(yè)技術學院商學院）