預算會計發展的展望

雍渠

[摘要]20世紀90年代我國預算會計改革已取得重大成就，已初步建立起適應社會主義市場經濟需要的預算會計體系。21世紀的新形勢對預算會計提出新的挑戰。本文對預算會計中可能遇到的新問題進行了分析和探討。

[關鍵詞]預算會計；展望；基金會計

[中圖分類號]F233[文獻標識碼]A[文章編號]1005-6432（2014）14-0093-02

1預算會計體系的完善問題

我國1993年以來的預算會計改革，主要是制定了三類會計制度：①財政總預算會計制度；②行政單位會計制度；③事業單位會計制度。這樣人們就認為，預算會計體系只包括上述三個組成部分，有了上述三個會計制度，預算會計改革的任務就完成了。這種認識是不完全的。

從科學的概念來看，預算會計應包括兩大組成部分。

（1）政府會計。首先包括執行政府總預算的財政總預算會計和執行政府總預算支出的行政單位會計。

（2）事業單位會計。事業單位會計與政府會計有較大的差別，主要在于事業單位有自己的業務收入，而且相當一部分事業單位可以做到收支相抵，因而在會計原則、會計科目和核算方法上有不少特點，所以形成了預算會計的一個獨特的分支。

2預算會計的模式問題

在預算會計改革中，有的學者主張我國預算會計改革要進行會計模式的轉換，提出要由現行的預算會計模式轉換為基金會計模式。

英美等國的政府會計和公立非營利組織會計都采取基金會計模式。何謂基金會計？據介紹，“所謂基金會計，是指政府會計及公立非營利組織會計以基金委基礎，按照基金種類進行會計核算與報告的一種會計體制或模式”。

什么是基金？基金的基本含義是具有特定目的和用途的資金。在實務中基金在不同情況下具有不同的具體含義，基金會計中的基金，是一種會計主體，它是一定的資金來源又具有相應的資產、負債、收入和支出。

基金會計產生于18世紀的英國，當時英國為了合理安排政府預算收入，保障各項行政事務活動順利進行，在政府預算中為每類收入和支出分別設置一種基金，各種基金分別進行會計核算。美國從英國那里移植了政府預算制度和基金會計，并逐步從政府會計推廣至政府舉辦的公立非營利組織，形成了比較完善的基金制和基金會計。基金會計在我國其實也有雛形，比如，在公立高校和科研單位中，基建會計是獨立核算的；某些科研學術基金也是作為會計主體而單獨核算的（如吳玉章基金、孫冶方基金等）。

那么基金會計模式是怎樣運行的呢？大致介紹如下：

（1）會計要素。①美國會計總局制定的聯邦政府會計準則規定為：資產、負債、聯邦權益、收入、費用、利得與損失六類。②美國政府會計準則委員會制定的洲及地方政府及公立非營利組織規定為：資產、負債、基金余額、收入、支出或費用五類。③美國財務會計準則委員會制定的私立非營利組織會計準則規定為：資產、負債、凈資產、收入、支出五類。基金會計同非基金會計在會計要素方面唯一的差別，在于第三要素的名稱不同，前者用基金余額后者用凈資產。在基金會計下，每項基金是該非營利組織這個“大會計主體”下面的“小會計主體”。每項基金均有資產、負責、基金余額、收入、支出等會計要素，每一會計要素都要按基金類別進行細分；而非基金會計則不具有這些特點。

（2）會計科目。基金會計科目首先按會計要素分為五類，即資產類、負債類、基金余額類、收入類、支出類，每一類別根據需要設置若干科目。其特點在于每一具體會計科目還要按基金類別分設二級科目，如“現金—流動基金”、“現金—留本基金”等。各項基金的二級科目形成自行平衡的賬戶體系，單獨核算各項基金的全部活動。

（3）會計報表由于各個基金的二級科目形成自己的賬戶體系，有關科目在每種基金之間是自行平衡的。因此資產負債表或收支情況表可采取三種形式：①專欄式。報表每個項目除合計欄外，為每種基金設置一個專欄。②專節式。在報表中為每種基金設一專節，每一專節自行平衡。③分表式。在基金項目較多且業務比較復雜時，可為每項基金編制一張資產負債表和收支情況表。

建立基金會計，可以使基金設置人及社會公眾全面了解基金收支結存情況。但是也有不足之處：①如果基金項目很多，各項基金各自循環，不能調劑使用，會使單位財力形成浪費；②基金會計的科目和報表結構比較復雜，會給會計工作的進行和會計信息的利用帶來一些麻煩。我國如果引進基金會計，還應根據過去專用基金核算的經驗加以改造。這個問題尚需進一步予以探討。

3事業單位編制現金流量表問題

財政部于1998年3月頒布了《企業會計準則——現金流量表》，并規定從1998年1月1日起執行。現金流量表是提供企業一定會計期間現金和現金等價物流入和流出信息的會計報表，可據以評價企業獲取現金的能力、預測企業未來的現金流量。這里現金指庫存現金和銀行存款，現金等價物指短期內可以變現的有價證券和其他投資，實為準現金。現金流量表有點類似貨幣資金收支情況表。

在企業編制現金流量表以后，不少學者認為事業單位也有必要編制現金流量表。他們認為，既然事業單位需要編制貨幣資產收支計劃，那么也就有必要編制反映這種計劃執行情況的貨幣資產收支情況表；事業單位也需要經常掌握自己貨幣資金的支付能力，防止現金緊缺不能支付到期應付款項的情況。

但是像企業那樣的現金流量表，編制起來卻有相當的難度。一是除現金外還包括現金等價物，編制報表時要把近期能變現的對外投資挑選出來，比較麻煩。二是表中要把現金流量分為經營活動產生的、投資活動產生的和籌資活動產生的三類，這樣就不能直接從賬簿記錄中查明，而需對有關會計事項加以分析確定。根據這種情況，不妨可以設想，事業單位編制現金流量表先按簡化方式處理：①不反映現金等價物的收支情況，而只反映現金的實際收支情況。②不區分經營活動、投資活動和籌資活動三者所產生的現金流量，而直接根據會計科目的發生額，反映一定會計期間的現金收入和現金支出，但對收支項目可作適當的分類。這種簡化的現金流量表，對于財會人員來說是易于編制的，而對于單位領導人來說則是易于閱讀使用的。

4關于統一的預算會計基本準則問題

從理論上說，預算會計既然是兩大會計分支之一，也應該有一個基本準則。但是從實踐上看，卻存在著一些問題，主要在于預算會計的各個組成部分差別性很大，如三個組成部分的會計一般原則就不一樣，報表內容也有很大的差異，要制定一個普遍適用的基本準則難度很大，西方也沒有這方面的經驗。筆者認為，目前還不具備制定基本準則的條件，可以制定一個類似預算會計核算制定改革要點那樣的統一規范文件。

5預算會計采用制度規范或準則規范的問題

在1993年會計改革以前，無論是企業會計還是預算會計都是采取制度規范的形式，在會計法規方面只有會計制度，沒有會計準則。而在西方卻普遍采用準則規范的形式。采用準則規范對于新出現的問題可以用單獨的準則作出規定，而不必全面的修訂制度，這是它的好處。

1993年前后，企業會計方面頒發了企業會計準則以及若干具體準則，同時頒發了一些行業的會計制度。預算會計方面基本上也是采取了“準則+制度”的規范形式。

財政部已決定，各個行業會計制度并存的局面要改變，要搞一個綜合會計制度，在2001年開始推行，今后發展趨勢是準則規范，企業會計只有基本準則和具體準則，不再頒發會計制度。在此情況下，預算會計就面臨一個何去何從的問題了。

參考文獻：

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