論以企業會計人員為主體的內部控制制度

王東

[摘 要] 內部控制發展的主線是保證會計信息的真實性，會計控制是企業內部控制的核心。

[關鍵詞] 企業；會計；內部控制

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 17. 002

[中圖分類號] F275 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）17- 0004- 02

按照契約理論，企業是由一系列不同層次的委托代理關系組成的總體。在公司治理結構基本合理的企業中，由于委托人與代理人的目標往往不一致，委托者為維護自身利益，需要對代理人進行監督，尤其是內部監督，因而產生了內部控制的問題。而內部控制發展的主線是保證會計信息的真實性，會計控制是企業內部控制的核心。

1 強調內部控制應該與企業的經營管理過程相結合

內部控制是由企業董事會、經理階層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程。在現代企業中，管理人員、內部審計人員或董事會，都對內部控制負有責任。而在這些控制主體中，會計工作的特殊性決定了會計人員是最好的內部控制執行者。

內部控制是企業經營過程的一部分，與經營過程結合在一起，而不是凌駕于企業的基本活動之上，它使經營達到預期的效果，并監督企業經營過程的持續進行。而會計是一項管理活動，提高企業經營效率，加強企業經營管理是會計工作的職責之一。會計監督的完整含義是指對經濟活動的調節、指導、控制和促進，調節和指導主要是指利用各種經濟活動方法引導人們的經濟行為按照合理、合法的軌道進行，促進與控制則是對經濟活動的合理性、合法性給予直接的支持和制約。會計人員的受托責任來自所有者和經營者兩個方面，既要對所有者負責，也要對經營者負責。

2 會計人員是最適合的內部控制執行者

在企業內部，會計工作是企業管理的中心環節，企業的供、產、銷、人、財、物等幾乎全部經濟業務都要經過會計環節轉換為會計信息，會計人員能夠全面地掌握企業的各種經濟活動和企業的財務狀況。內部控制的構成要素之一是信息和溝通，圍繞在控制活動周圍的是信息與溝通系統。這些系統使企業內部的員工能取得他們在執行、管理和控制企業經營過程中所需的信息，并交換這些信息。而會計無疑是企業管理的信息中心，由會計人員進行內部控制，可以避免注冊會計師審計常常會遇到的審計范圍受限等情況。因此，通過會計這個環節來建立企業權力約束制度，是由會計工作本身的地位所決定的。

3 以會計人員作為內部控制的必要條件——分離會計控制權

根據委托代理理論，監督者與被監督者應該沒有利益關系，監督者在人事上、經濟上應獨立于被監督者。會計人員既要對所有者負責，也要對經營者負責，必須時時注意協調委托者與受托者兩者之間的利害關系。而在實際中，會計常常是企業經營管理系統中的一個子系統，會計人員在經營者的領導下，以提供財務信息的形式服務并參與企業經營管理，會計人員在組織上、經濟上都依賴于經營者。會計人員作為一種“內部人角色”，往往更容易陷入“內部人控制”的泥潭中，作為被領導者去監督領導者，顯然不符合監督者與被監督者分離的原則，在事實上也難以持久。這就是企業所面臨的會計控制權問題。

分離會計控制權更實際的作用是確保會計人員的相對獨立性。會計人員的相對獨立性一方面是進行會計監督的基礎條件，另一方面也是保證其所提供的會計信息質量的前提條件。會計信息 應具有可驗證性、中立性和呈報的公允性。會計程序及會計信息最基本的要求應該是“公正”的、“無偏見”的和“不偏不倚”的，不受不正當的權勢或偏見的影響，不應帶有損害別人而為任何特定個人或集體服務的目的來編制會計報表，所有有關方面的利益都應適當平等地加以考慮，特別不要對企業的管理當局或業主（他們可能對會計程序的抉擇有更大的權限）的權利有任何偏愛。要做到這一點，就必須保證會計人員的獨立性。會計人員的獨立保證了會計人員的公正態度，避免會計信息中帶有會計人員的個人意識。我們可以把會計師的結果作為證據，而不是根據完完全全的信息對每一件具體的事情做出我們自己的判斷。對企業所有者是如此，對經營者也是如此。會計人員協助經營者執行會計管理職能時，應將個人意見與提供給經營者的會計信息分開，保證經營者個人決策的獨立性。

4 分離會計控制權的嘗試性方法——獨立會計主管

4.1 獨立會計主管的任命

獨立會計主管的聘用權掌握在股東大會手中，企業經營者可以提供聘用意見但無決定權。在人員選擇上，最好由股東大會直接委托專業會計公司提供候選者，由股東大會定奪。這樣可以較好地做到將會計控制權從企業代理人手中轉移給企業委托人，形成權力的制衡；同時也避免企業外部對企業經濟活動的干預，不會對企業的自主經營產生負面作用。

4.2 獨立會計主管的激勵和約束

獨立會計主管制度所面臨一個現實而又重要的問題就是如何保證獨立會計主管能夠獨立地行使職能。對獨立董事的激勵和約束問題，目前國外的研究成果主要有法律保證、聲譽保證和經濟激勵3種方式，其中前兩種方式在很大程度上適用于獨立會計主管。

4.3 獨立會計主管制度與企業業績

雖然建立獨立董事制度的初衷之一是提高企業經營業績，但大量國外研究表明，獨立董事比例和企業業績之間的關聯度微乎其微。有些研究甚至發現，獨立董事比例與企業經營業績兩者之間呈負相關關系 。出現這種情況的主要原因，一是由于獨立董事雖然獨立性較強，但對企業內部的營運了解有限，過分偏重獨立董事，很可能在許多決策上造成損失和錯誤；二是企業并沒有最大限度地調動獨立董事的積極性來行使其職能，有些企業的獨立董事另有業務要管理，因而沒有足夠的精力和時間來關心這些企業的業務發展。

綜合上述分析，在分離會計控制權的情況下，會計人員可以也應該成為企業內部控制的主要執行者之一。而我們也有理由相信，獨立會計主管制度這一分離會計控制權的嘗試性方法，既可以充分保證會計人員的獨立性，又不會對企業的經營管理產生不利影響。