非審計服務與審計獨立性關系實證研究文獻綜述

陳欣

[摘 要] 近些年來會計師事務所的非審計服務相對業(yè)務量以及業(yè)務收入較快增長的跡象表明，非審計服務成為越來越多的會計師事務所爭奪的對象，而非審計服務對審計獨立性是否存在影響，各國學者的觀點不盡相同。文章主要回顧和評析了國內外有關非審計服務對審計獨立性影響的實證研究文獻，并提出建議。

[關鍵詞] 非審計服務；審計獨立性；實證研究；文獻綜述

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 02. 001

[中圖分類號] F239.4 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）02- 0002- 02

注冊會計師非審計服務是相對于審計服務而言的，向客戶提供并收取一定費用的，除財務報表審計和審閱之外的多種專業(yè)服務的統(tǒng)稱。審計獨立性是注冊會計師職業(yè)的價值核心，近年來，非審計服務對審計獨立性會產(chǎn)生負面影響的觀點越來越多，但這類觀點是否有足夠的理論依據(jù)支撐存在爭議，為此本文將結合國內外部分學者的觀點，對此問題已存在的實證研究進行歸納分析，并提出自己的建議。

1 國外非審計服務與審計獨立性關系的文獻綜述

1.1 國外非審計服務發(fā)展現(xiàn)狀

2002年美國國會通過的《SOX法案》以法律條文的形式規(guī)定會計師事務所在進行審計時禁止向被審計客戶提供9種非審計服務，而在實際實施的過程中，有些會計師事務所并沒有將審計業(yè)務與非審計業(yè)務徹底分開，二者之間藕斷絲連的關系一直存在。澳大利亞、加拿大、愛爾蘭、盧森堡、荷蘭、瑞典和英國基本不禁止注冊會計師發(fā)展非審計業(yè)務，只是對審計的獨立性做出框架性的規(guī)定。而日本、丹麥、希臘則對個別的非審計項目有禁止性規(guī)定。相比之下，一些國際大型會計師事務所在這方面做得就更加合理。德勤會計師事務所在2013年1月15日完成了對國際咨詢公司摩立特集團旗下絕大部分業(yè)務的收購，此項收購毫無疑問是為了發(fā)展德勤自身的咨詢業(yè)務。同年10月30日，普華永道也宣布同意收購咨詢公司博思公司以拓展顧問業(yè)務?？梢哉f以上兩大會計師事務所的收購行為是正式將自己的非審計業(yè)務與審計業(yè)務分離開來，同時也能夠更好地發(fā)展自身的咨詢業(yè)務。

1.2 國外非審計服務與審計獨立性關系的文獻綜述

國內外學者對非審計業(yè)務與審計獨立性關系的早期研究主要集中在理論研究層次，這個時期理論研究得出的結果不盡相同，主要分為非審計服務對審計獨立性有正面的影響、非審計服務對審計獨立性有負面的影響、非審計服務不影響審計獨立性這3個觀點。在實證研究方面，最初有關審計獨立性的研究主要采用問卷調查的方式，以第三者對注冊會計師獨立性的評價作為替代變量。20世紀90年代以來，學者們開始借助建立數(shù)學模型和數(shù)據(jù)分析的方法來檢驗非審計服務對獨立性的影響。下文將對國外學者的3類不同觀點進行歸納比較。

1.2.1 非審計服務對審計獨立性有正面影響

Simunic（1954）首次從“知識溢出”效應的視角研究非審計服務對審計獨立性的影響。他認為注冊會計師提供非審計服務可能會對審計獨立性產(chǎn)生影響，也可能會由于審計服務和非審計服務間的“知識溢出”效應而提升注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務報表舞弊或錯誤的能力。Hsihui Chang，Jengfang Chen，Rong-Ruey Duh和Christopher D. Ittner（2013）從非審計費用的強制披露這一角度對非審計服務于審計獨立性的關系進行了研究。他們使用臺灣企業(yè)的公開披露和非公開披露的非審計費用數(shù)據(jù)作為研究對象，發(fā)現(xiàn)從強制披露的第一年起，披露審計費用的公司非審計服務收費與審計質量呈負相關，并且披露非審計業(yè)務費用的公司在接下來的幾年里審計質量得到了顯著提升，而未公開披露數(shù)據(jù)的企業(yè)則沒有明顯的改善，這表明強制披露非審計服務費用可以提升審計獨立性。

1.2.2 非審計服務對審計獨立性有負面影響

Kurt Pang，Philip M. J. Recker（1984）對200個注冊會計師和200個股東發(fā)放問卷調查，結果顯示注冊會計師和股東均認為審計人員提供非審計服務對審計獨立性的影響是巨大的。Mary Ellen Oliverio，Bernard H. Newman（2001）通過信件、調查表等方式對470家財富500強中的CEO進行問卷調查，在收到的回答中半數(shù)以上的被調查者認為非審計服務會影響審計獨立性。Jeff Chaung，Dayid Hay（2004）對股東、審計人員和CEO進行了問卷調查，收到的回答顯示，三者均認為非審計費用會影響審計獨立性。從以上學者的實證研究中可以發(fā)現(xiàn)，無論是注冊會計師、股東，還是公司管理層，主觀上都認為非審計服務的提供會影響審計獨立性。但采用問卷調查方式的劣勢在于無法從客觀上驗證非審計費用對審計獨立性影響的大小，所以從20世紀90年代以來，學者們更多地采用建立數(shù)學模型和數(shù)據(jù)分析的方法來檢驗非審計服務對獨立性的影響。

Frankel，Johnson和Nelson（2002）以可操控應計利潤作為盈余操控的標志，對3 074家公司就非審計服務費用與可操控應計利潤之間的關系進行了檢驗。結果發(fā)現(xiàn)，非審計服務收費金額和公司操控性應計利潤之間存在顯著正相關關系，因此認為審計人員會因為收取客戶高額的非審計服務費用而使自身的審計獨立性受損，即非審計服務影響審計獨立性。

1.2.3 非審計業(yè)務不影響審計獨立性

Hollis Ashbaugh，Ryan LaFond和Brian W. Mayhew（2003）的研究對Frankel，Johnson 和 Nelson （2002）的觀點表示出質疑，他們認為Frankel等人的研究在指標的設計與選用上存在缺陷，未能反映出業(yè)績對可操控性應計利潤的影響。為此，他們對相關指標進行了修訂，之后重復了Frankel等人的檢驗，而結果與之前3人的結論正好相反，他們并未發(fā)現(xiàn)非審計費用與盈余操控之間存在正比關系，也未發(fā)現(xiàn)任何證據(jù)表明客戶購買更多的非審計服務是因為雇傭的審計師們違反了審計獨立性的原則。他們同時認為會計師事務所與客戶之間是否存在經(jīng)濟關聯(lián)是難以估量的。先前的研究都是以非審計服務費用占總收費的比例來判斷的，但實際上這些數(shù)據(jù)無法準確斷定是否存在經(jīng)濟關聯(lián)。Ibrahim Allehaidan（2012）以沙特阿拉伯地區(qū)的審計人員為研究對象，采用問卷調查的方式，問卷數(shù)據(jù)來源于除“四大”會計師事務所之外的會計師事務所審計人員。調查結果顯示，阻止非審計服務和審計服務的同時開展，會導致從事審計服務的審計人員減少，因而使得審計收費增加。另外，審計人員承接非審計服務僅僅是因為付出很少的額外努力就能夠得到高額收益。

1.3 國外實證研究不同觀點分析

1.3.1 實證研究方法之問卷調查

早期有關審計獨立性的研究主要采用問卷調查的方式，以第三者對注冊會計師獨立性的評價作為替代變量。Kurt Pang等（1984）、Mary Ellen Oliverio等（2001）和Jeff Chaung等（2004）進行問卷調查的結果均顯示非審計服務影響審計獨立性，而Ibrahim Allehaidan（2012）以審計人員為研究對象的問卷顯示，非審計服務不影響審計獨立性。兩種相反觀點的產(chǎn)生可能源于3個原因：①非審計服務的開展有助于獲取企業(yè)的更多信息，從而對同一企業(yè)審計服務的開展起到支持作用；②非審計服務的提供對會計師事務所和審計人員而言有聲譽激勵的作用；③由于非審計服務帶來的經(jīng)濟效益驅使大型的會計師事務所愿意投入相當一部分精力來拓展自己的業(yè)務領域。近些年來非審計服務的興起，使得會計師事務所更注重非審計服務對審計獨立性帶來的影響，主觀上的重視配合法規(guī)制度的實施使得審計獨立性有了更充分的保障。

1.3.2 實證研究方法之數(shù)學模型研究

20世紀90年代以來，學者們開始借助建立數(shù)學模型和數(shù)據(jù)分析的方法來檢驗非審計服務對獨立性的影響。Frankel等（2002）主要從非審計服務收費相對于總費用的高比率來證明非審計服務收費金額和公司操控性應計利潤之間存在顯著正相關關系。而Hollis Ashbaugh等（2003）則認為非審計服務費用和總費用的比率這一指標的使用不合理，因為無法準確獲取總費用數(shù)額。他們認為非審計服務費用和審計服務費用的絕對數(shù)額能更合適地反映審計獨立性。從二者指標選取的不一致可以發(fā)現(xiàn)，不同指標的選取在相同模型的驗證下結果不同，而何種指標更適合作為替代變量業(yè)界仍未得出一致結論。

2 國內非審計服務與審計獨立性的文獻綜述

2.1 國內非審計服務的發(fā)展歷程及現(xiàn)狀

我國自1980年恢復注冊會計師制度后，在注冊會計師行業(yè)誕生與發(fā)展過程中，審計業(yè)務收入一直是主要甚至唯一的收入來源，注冊會計師拓展非審計業(yè)務僅僅是為了獲得審計業(yè)務。2010年中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《注冊會計師業(yè)務指導目錄》，各地會計師事務所開始嘗試向其他審計業(yè)務、相關服務業(yè)務等非審計業(yè)務拓展，積極開展非審計業(yè)務。而實證研究方法自1988年引入我國會計研究領域以來，經(jīng)過20多年的發(fā)展已經(jīng)成為審計研究領域的主流方法，這對提高審計學術研究質量，科學準確地解釋相關理論研究有很大幫助。

2.2 國內非審計服務與審計獨立性相關的文獻綜述

理論研究方面，陳麗蓉，李紅（2008）基于委托代理視角對非審計服務、對審計獨立性的影響進行了研究，發(fā)現(xiàn)在我國，管理層認為非審計服務不僅沒有損害審計獨立性，反而有助于審計質量的提高。郭西強（2009）認為，審計人員愿意提供非審計服務的經(jīng)濟動機在于審計行業(yè)的內部壓力、外部激烈競爭以及市場的需求。他認為注冊會計師提供非審計服務是一把“雙刃劍”，在提高審計服務效率、節(jié)約溝通成本的同時，會降低注冊會計師在公眾心目中的獨立身份，形式上的獨立會相應受到損害。細化到具體業(yè)務來看，高收費的管理咨詢服務對審計獨立性影響較大；非鑒證類非審計服務對審計獨立性的影響較??；會計服務對審計獨立性的影響較小。

實證研究方面，董普，田高良，嚴騫（2007）運用多元回歸分析的方法，發(fā)現(xiàn)非審計服務費用與操控性應計利潤絕對值顯著負相關，這表明非審計服務提高了審計質量，也就是說非審計服務對注冊會計師專業(yè)技能的正面影響超過了其對審計獨立性的負面影響。在對非審計服務費用細分后的進一步研究表明，非審計類鑒證服務比非鑒證類服務更有助于審計質量的改善。陳國輝，王軍法（2007）通過對深圳證券市場的實證研究，發(fā)現(xiàn)非審計服務與上市公司的盈余管理程度正相關，因而認為提供非審計服務的會計師事務所獨立性受到損害。

3 提高非審計服務獨立性的建議

從國內外對非審計服務與審計獨立性關系的研究可以發(fā)現(xiàn)，學者們還未得出比較一致的結論，但是對非審計服務進行規(guī)范化管理從一定程度上可以減少可能帶來的負面影響。從我國目前的相關法律法規(guī)來看，雖然一定程度上對非審計業(yè)務做了限定，但對于會計師事務所來說靈活度仍然較大?！吨袊詴嫀焻f(xié)會會員職業(yè)道德守則》規(guī)定：“在決定是否接受委托向審計客戶提供非鑒證服務之前，會計師事務所應當確定提供該服務是否將對獨立性產(chǎn)生威脅。在評價某一特定的非鑒證服務產(chǎn)生威脅的重要程度時，會計師事務所還應當考慮提供其他相關非鑒證服務產(chǎn)生的任何威脅。如果沒有防范措施可將威脅降至可接受水平，會計師事務所不應向審計客戶提供該項非鑒證服務?！睆纳鲜鲆?guī)定可以看出，在財務報表涵蓋的期間或之后，在審計項目組開始執(zhí)行審計業(yè)務之前，如果不利影響超出可接受的水平，會計師事務所只有在采取防范措施消除不利影響或將其降低至可接受水平的情況下，才能接受審計業(yè)務。而在受理審計業(yè)務時，已承接的非審計業(yè)務對審計業(yè)務可能產(chǎn)生的不利影響及是否超出可接受的水平，很大程度上源于會計師事務所自身的判斷。要想更為徹底地解決上述問題，應當做出更加明確和嚴格的限制性規(guī)定，例如對于會計師事務所可以開展的管理咨詢類服務，要求對同一企業(yè)不得同時提供審計業(yè)務與非審計業(yè)務；各級財政部門和會計師協(xié)會應當加強對會計師事務所執(zhí)行非審計業(yè)務的監(jiān)管，引導其合規(guī)從事非審計業(yè)務；通過不斷完善制度建設和強化管理，降低非審計業(yè)務對審計獨立性的不利影響。

主要參考文獻

[1]董普，田高良，嚴騫.非審計服務與審計質量關系的實證研究[J].審計研究，2007（5）：42-49.

[2]陳麗蓉，李紅.基于委托代理視角的非審計服務與審計獨立性[J]. 當代財經(jīng)，2008（6）：107-110.

[3]Hollis Ashbaugh，Ryan LaFond，Brian W Mayhew. Do Nonaudit Services Compromise Auditor Independence？ Further Evidence[EB/OL].http：//ssrn.com/abstract=382440.

[4]Richard M Frankel，Marilyn F Johnson，Karen K Nelson. The Relation Between Auditors Fees for Non-Audit Services and Earnings Management[EB/OL]. http：//ssrn.com//abstract=296557