芻議賒銷業(yè)務(wù)的會計處理

【摘要】賒銷業(yè)務(wù)的會計處理是會計學(xué)習(xí)和工作中最常見也最容易出錯的一個問題。本文梳理了賒銷業(yè)務(wù)的相關(guān)財稅法律法規(guī)，從不具有融資性質(zhì)和具有融資性質(zhì)兩個方面對賒銷業(yè)務(wù)的會計處理進行了探析。

【關(guān)鍵詞】賒銷 融資性質(zhì) 會計處理

賒銷是以信用為基礎(chǔ)的銷售，銷售方與購買方簽訂購貨協(xié)議后，購買方取走貨物，并按照協(xié)議在規(guī)定日期付清貨款。對銷售方來說，賒銷是一種重要的促銷手段，同時要承擔(dān)一定的財務(wù)風(fēng)險，其會計處理也需要認真的斟酌。在幾乎所有的會計教材中，賒銷業(yè)務(wù)的會計處理總是在賒銷當(dāng)期借記“應(yīng)收賬款”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。實務(wù)中大多數(shù)會計人員對此也習(xí)以為常，通常按照上面方法處理。那么，這種處理方法是正確的嗎？它會不會給企業(yè)帶來風(fēng)險或損失？本文對賒銷業(yè)務(wù)相關(guān)會計與稅務(wù)政策進行系統(tǒng)梳理，指出上面處理方法的不當(dāng)之處，并分不同情況探討其正確的處理方法。

一、賒銷業(yè)務(wù)相關(guān)會計與稅收政策探析

（一）會計準(zhǔn)則對賒銷業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定

在賒銷業(yè)務(wù)收入確認方面，會計準(zhǔn)則沒有專門的規(guī)定，但有一般性要求。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“收入準(zhǔn)則”）第四條規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：一是 企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；二是企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；三是收入的金額能夠可靠地計量；四是相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；五是相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

在賒銷業(yè)務(wù)收入計量方面，收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定：企業(yè)銷售商品滿足收入確認條件時，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款，通常為公允價值。但在某些情況下，合同或協(xié)議明確規(guī)定，銷售商品需要延期收取價款，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值，通常應(yīng)當(dāng)按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格確定。也就是說，對賒銷業(yè)務(wù)收入金額的確定，需要區(qū)分兩種情況：一是實質(zhì)上不具有融資性質(zhì)的，收入金額應(yīng)按從購貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價款來確定；二是實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，收入金額應(yīng)當(dāng)按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格來確定。至于是否實質(zhì)上具有融資性質(zhì)，一般根據(jù)賒銷期限的長短，需要進行會計職業(yè)判斷。

（二）稅法對賒銷業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定

我國現(xiàn)行的稅種中，賒銷業(yè)務(wù)涉及到并對之有明確規(guī)定的主要是增值稅和企業(yè)所得稅。

在賒銷業(yè)務(wù)收入確認（或稱為納稅義務(wù)發(fā)生時間）方面，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十八條第三款規(guī)定：采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。因此賒銷業(yè)務(wù)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間通常為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，也可能為貨物發(fā)出的當(dāng)天。企業(yè)所得稅對賒銷業(yè)務(wù)收入確認方面沒有專門規(guī)定，但有一般性要求。《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規(guī)定：企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應(yīng)確認收入的實現(xiàn)：一是商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；二是企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制；三是收入的金額能夠可靠地計量；四是已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

在賒銷業(yè)務(wù)收入計量方面，《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條規(guī)定：銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。企業(yè)所得稅法也規(guī)定，銷售商品的收入應(yīng)為向購貨方收取的合同或協(xié)議價款。

（三）賒銷業(yè)務(wù)財稅差異的比較

從上面的分析可以看出，在賒銷業(yè)務(wù)收入確認方面，企業(yè)所得稅與會計準(zhǔn)則趨于一致，兩者都注重權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。不同之處在于稅法沒有收入準(zhǔn)則所要求的第四條，也就是說即便經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。企業(yè)所得稅也要確認收入，這是因為稅法是從組織財政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于收入的社會價值的實現(xiàn)，稅法也沒有條件去進一步判斷銷售商品價款收回的可能性是否超過50%。這樣規(guī)定一方面保證了企業(yè)所得稅與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的一致性，另一方面稅法也保留了最起碼的底線，同時避免了一些不必要的涉稅爭議。增值稅方面更強調(diào)法律形式，賒銷業(yè)務(wù)納稅義務(wù)為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。

在賒銷業(yè)務(wù)收入計量方面，增值稅和企業(yè)所得稅基本上是一致的，為向購貨方收取的合同或協(xié)議價款，包括全部價款和價外費用。會計上需區(qū)分是非實質(zhì)上具有融資性質(zhì)，不具有融資性質(zhì)的，為從購貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價款；具有融資性質(zhì)的，為應(yīng)收價款的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格。

二、不具有融資性質(zhì)的賒銷業(yè)務(wù)的會計處理

根據(jù)上文的分析，不具有融資性質(zhì)的賒銷業(yè)務(wù)，會計和企業(yè)所得稅上收入確認的時間通常為銷售當(dāng)期，在簽有書面合同的情況下，增值稅是按照合同約定的收款日期來確認收入的實現(xiàn)；收入金額在會計和稅法上均為按從購貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價款來確定。

例1：甲公司與乙公司簽訂書面合同，于2013年12月31日甲向乙賒銷大型設(shè)備一套，銷售價格（不含稅）為300萬元，銷售成本為250萬元，合同約定半年后付款。

本例中，由于賒銷期限較短，應(yīng)當(dāng)判定為不具有融資性質(zhì)，會計和企業(yè)所得稅應(yīng)當(dāng)在銷售當(dāng)期確認銷售收入的實現(xiàn)，銷售金額應(yīng)為協(xié)議約定的價款；增值稅應(yīng)按合同約定的收款日期來確認收入的實現(xiàn)，即在銷售當(dāng)期不確認納稅義務(wù)。

2013年12月31日銷售實現(xiàn)時

借：應(yīng)收賬款 3000000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 3000000

借：主營業(yè)務(wù)成本 2500000

貸：庫存商品 2500000

2014年6月30日收款時

如果收到貨款，則：

借：銀行存款 3510000

貸：應(yīng)收賬款 3000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 510000

如果沒有收到貨款，則：

借：應(yīng)收賬款 510000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 510000

如果收到部分貨款200萬元，則：

借：銀行存款 2000000

貸：應(yīng)收賬款 1490000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 510000

三、具有融資性質(zhì)的賒銷業(yè)務(wù)的會計處理

根據(jù)上文的分析，具有融資性質(zhì)的賒銷業(yè)務(wù)，會計和企業(yè)所得稅收入確認的時間通常為銷售時，增值稅是按照合同約定的收款日期來確認收入的實現(xiàn)。會計上應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同價款的公允價值來確定，即按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格來確定，增值稅與所得稅均為按從購貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價款來確定。

例2：甲公司與乙公司簽訂書面合同，于2013年12月31日甲向乙賒銷大型設(shè)備一套，銷售價格（不含稅）為400萬元，銷售成本為250萬元，合同約定3年后付款，該設(shè)備現(xiàn)銷的價格為300萬元。

本例中，由于收款時間較長，會計上應(yīng)當(dāng)認定為具有融資性質(zhì)的賒銷業(yè)務(wù)。甲公司會計上應(yīng)按現(xiàn)銷銷售價格300萬元確認銷售收入，增值稅和企業(yè)所得稅應(yīng)按到期收到的400萬元確認銷售收入。用插值法計算得出現(xiàn)值為300萬元、終值為400萬元、期數(shù)為3年的折現(xiàn)率為10.05%。每期財務(wù)費用和已收本金計算表如下：

表1 財務(wù)費用和長期應(yīng)收款計算表

單位：元

注：*尾數(shù)調(diào)整

2013年12月31日銷售設(shè)備時，按收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，會計上應(yīng)確認主營業(yè)務(wù)收入300萬元；按企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定，應(yīng)該確認應(yīng)稅收入400萬元；根據(jù)增值稅的相關(guān)規(guī)定，納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)為合同約定的收款時間，本期不產(chǎn)生納稅義務(wù)。

借：長期應(yīng)收款 40000000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 3000000

未實現(xiàn)融資收益 1000000

借：主營業(yè)務(wù)成本 2500000

貸：庫存商品 2500000

由于會計和企業(yè)所得稅法收入確認時間相同，但金額不同，2013年所得稅匯算清繳時應(yīng)納稅調(diào)增400-300=100萬元，并按照資產(chǎn)負債表債務(wù)法確認當(dāng)期所得稅費用。2013年底“未實現(xiàn)融資收益”科目的賬面價值和計稅基礎(chǔ)存在差異，需要確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

表2 未確認融資收益確認的遞延所得稅資產(chǎn)計算表

單位：元

借：遞延所得稅資產(chǎn) 250000

貸：所得稅費用 250000

2014年12月31日會計上應(yīng)轉(zhuǎn)回未實現(xiàn)融資收益，沖減財務(wù)費用301500元，而企業(yè)所得稅不確認沖減的財務(wù)費用，因此應(yīng)納稅調(diào)減301500元。

借：未實現(xiàn)融資收益 301500

貸：財務(wù)費用 301500

借：所得稅費用 75375

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 75375

2015年12月31日會計上應(yīng)轉(zhuǎn)回未實現(xiàn)融資收益，沖減財務(wù)費用331800.75元，而企業(yè)所得稅不確認沖減的財務(wù)費用，因此應(yīng)納稅調(diào)減331800.75元。

借：未實現(xiàn)融資收益 331800.75

貸：財務(wù)費用 331800.75

借：所得稅費用 82950.19

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 82950.19

2016年12月31日收到貨款，增值稅應(yīng)確認銷售收入400萬元，銷項稅額為680萬元；會計上應(yīng)轉(zhuǎn)回未實現(xiàn)融資收益，沖減財務(wù)費用366699.25元，而企業(yè)所得稅不確認沖減的財務(wù)費用，因此應(yīng)納稅調(diào)減366699.25元。

借：銀行存款 4680000

貸：長期應(yīng)收款 4000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 680000

借：未實現(xiàn)融資收益 366699.25

貸：財務(wù)費用 366699.25

借：所得稅費用 91674.81

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 91674.81

參考文獻

[1]中國注冊會計師協(xié)會.2014年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材稅法[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社，2014年第3期.

基金項目：本文是洛陽市社會科學(xué)規(guī)劃項目（2014B018）“洛陽市國稅收入與經(jīng)濟增長的關(guān)聯(lián)性研究”的階段性成果。

作者簡介：李寶鋒（1975-），河南科技大學(xué)管理學(xué)院講師，注冊會計師，注冊稅務(wù)師。