融資性售后租回交易會計處理探討

周克祥

【摘要】20世紀90年代以來，售后租回交易在我國得到了充分的發(fā)展，特別是2010年9月，《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號）發(fā)布后，售后租回交易成為中小企業(yè)，特別是資產(chǎn)負債率過高企業(yè)的重要融資方式，同時也為租賃公司找到了一個風險小，回報有保障的投資機會。

【關(guān)鍵詞】售后租回 融資租賃 會計處理

一、售后租回交易的定義

售后租回交易是一種特殊的租賃業(yè)務(wù)，是賣主（承租人）將資產(chǎn)出售后，又從買主（出租人）將該資產(chǎn)租回，也叫回租。通過這種交易方式，賣主（承租人）在保留對資產(chǎn)的占有、使用和控制的前提下，取得出售資產(chǎn)的全部價款，分期支付租金，從而獲得所需資金；而買主（出租人）獲得風險小、回報有保障的投資機會。

二、售后租回交易的分類及判斷標準

根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》第六章的規(guī)定，對于售后租回交易，無論是承租人還是出租人，均應(yīng)將其認定為融資租賃或經(jīng)營租賃。具體認定標準應(yīng)按《企業(yè)會計準則第21號——租賃》第二章的規(guī)定執(zhí)行，即凡符合以下一項或數(shù)項的，應(yīng)確認為融資租賃，否則應(yīng)認定為經(jīng)營租賃。

一是在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人；

二是承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)；

三是即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分；

四是承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；

五是租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

融資性售后租回交易是指賣主（承租方）以融資為目的，將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后再租回的交易，出售只是為租回服務(wù)，并沒有將所售資產(chǎn)所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給買主（出租人）。所以，融資性售后租回交易應(yīng)認定為融資租賃。

三、融資性售后租回交易會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》第七章第三十一條，售后租回交易認定為融資租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當予以遞延，并按照該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。下面以案例的形式具體展示其賬務(wù)處理過程。

[例]甲公司為實現(xiàn)生產(chǎn)轉(zhuǎn)型需要進行融資，但是由于其資產(chǎn)負債率已經(jīng)高達80%，要想取得銀行借款十分困難，為此，甲公司與乙信托公司于2010年12月25日簽訂協(xié)議，約定甲公司將其新建的一條生產(chǎn)線以2，600.00萬元出售給乙信托公司后再租回使用。該生產(chǎn)線賬面價值2，400.00萬元，租期為該生產(chǎn)線設(shè)計使用壽命10年，按年限平均法計提折舊，凈殘值為零。甲公司最低租賃付款額為3，600.00萬元（其現(xiàn)值為2，600.00萬元），每年末支付租金360.00萬元，年利息率為6.4%。

根據(jù)租賃合同約定，甲公司出售該生產(chǎn)線是為了融資，該交易為融資性售后租回交易，并且租賃期等于生產(chǎn)線設(shè)計使用壽命，滿足《企業(yè)會計準則21號——租賃》中融資租賃的條件，會計處理如下：

（一）出售生產(chǎn)線并收取價款

借：固定資產(chǎn)清理 2，400.00

貸：固定資產(chǎn) 2，400.00

借：銀行存款 2，600.00

貸：固定資產(chǎn)清理 2，400.00

遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃） 200

（二）租回生產(chǎn)線

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 2，600.00

未確認融資費用 1，000.00

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 3，600.00

（三）折舊的計提和調(diào)整

借：制造費用 240.00

遞延收益——未實現(xiàn)的售后租回損益（融資租賃）20.00

貸：累計折舊 260.00

（四）租金支付

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 360.00

貸：銀行存款 360.00

（五）未確認融資費用攤銷

根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)定，承租人在分攤未確認的融資費時，應(yīng)采用實際利率法。本案例中，合同中已約定利率為6.4%，所以應(yīng)以約定利率為實際利率對未確認的融資費用進行分攤。分攤表如下：

未確認融資費分攤表（實際利率法）

單位：萬元

注：支付最后一期租金時，對利息尾數(shù)進行調(diào)整

根據(jù)上表，2012年應(yīng)確認財務(wù)費用會計處理如下：

借：財務(wù)費用 166.40

貸：未確認融資費用 166.40

以此類推，以后各年會計處理與上述相同。

（六）到期處置

借：累計折舊 2，600.00

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 2，600.00

四、不同觀點

上述案例是按《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)定進行會計處理的，比較復(fù)雜，筆者認為，在實務(wù)中出租生產(chǎn)線不用進行會計處理，保持原賬面價值不變，租回也不用確認遞延收益，可按如下方式進行會計處理：

借：銀行存款 2，600.00

未確認融資費用 1，000.00

貸：長期應(yīng)付款 3，600.00

因固定資產(chǎn)賬面價值未作調(diào)整，折舊政策也未發(fā)生改變，也不用進行折舊調(diào)整的會計處理。

五、理由闡述

一是上述案例中，甲公司目的是為了融資，通過一攬子方式談判，簽訂了生產(chǎn)線的出售并租回交易合同，但在交易過程中，生產(chǎn)線還是那條生產(chǎn)線，它的性能、生產(chǎn)能力、位置均未發(fā)生改變，權(quán)屬也沒真正發(fā)生改變，也沒進行實質(zhì)上的清理，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，不用進行固定資產(chǎn)清理的會計處理。

二是在上述案例中，資產(chǎn)的售價和租金是相互關(guān)聯(lián)的，售價2，600.00萬元實質(zhì)上是甲公司從乙信托公司取得的借款，并以生產(chǎn)線為該借款提供擔保，雙方確認的擔保物價值為2，600.00萬元。根據(jù)歷史成本原則，生產(chǎn)線的賬面價值不應(yīng)進行調(diào)整。最低租賃付款額3，600.00萬元實質(zhì)上是甲公司在借款期內(nèi)應(yīng)償還的本利和。

參考文獻

[1]《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南》租賃，第77-79頁.

[2]2013年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會計》第21章租賃，346-366面.

[3]《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號）.