基于《企業產品成本核算制度》下的作業成本法應用之思考

【摘要】隨著2014年1月1日起《企業產品成本核算制度》的施行，作業成本法首次得到我國法律制度上的認可。文章通過該制度中的相關規定，探討作業成本法應遵循的原則，提出應用過程中需要考慮的問題，希望能為我國企業運用作業成本法提供一定的參考價值。

【關鍵詞】作業成本法 先進性 原則 問題

一、引言

自2014年1月1日起《企業產品成本核算制度（試行）》（以下簡稱新制度）在除金融保險業以外的大中型企業中施行。作業成本法作為一種成本計算方法終于得到了法律上的認可。該制度明確規定，可以采用作業成本法歸集和分配間接費用。它適應了我國經濟環境改變和科技快速發展對產品成本管理的客觀要求，能為企業提供更準確的成本信息，有利于企業產銷政策的合理制定，有利于各部門的業績考核。

二、作業成本法概述

（一）作業成本法的涵義

20世紀70年代后，以計算機技術為代表的高科技廣泛應用于企業，使生產環境發生了巨大的變化。大多數企業的制造費用為人工成本的4～5倍，個性化的客戶需求使生產工藝變得更加復雜，單一的制造費用分配方法提供的產品成本信息令人質疑。

作業成本法是以作業為基礎，通過作業動因來確認和計量各作業中心的成本，并以作業動因為基礎來分配間接費用的一種成本計算方法。

（二）作業成本法的理論依據

作業成本法以客戶的需求為出發點，視作業為中間橋梁，通過批別動因、工時動因、產品數量動因等來確認和計量各作業中心的成本即建立作業成本庫，并按不同的成本分配率分配間接費用，再結合直接材料和直接人工計算產品成本。其理論依據是：作業消耗資源，產品消耗作業。

三、作業成本法的先進性

（一）有利于顧客價值最大化目標的實現

充分滿足顧客的需求是企業重要的戰略目標之一。顧客價值是由一系列的作業活動創造出來的。企業需要在產品設計、生產、檢驗等各個環節進行作業分析，探討作業活動的有效性，重新配置企業資源，提高增值作業效率，消除非增值作業，以實現顧客的多樣化和個性化需求，真正實現物美價廉。作業成本法正是以這樣的思路進行成本核算和成本管理的。

（二）適用于小批量生產企業成本的核算

隨著顧客需求多樣化的發展，小批量生產企業越來越多。直接材料和人工成本比重相對降低，而間接的費用如生產準備、收貨檢驗、質量保證等比重上升，它們并不是由工時的耗費消耗資源的，若仍按照單一的工時標準分配，必然造成產品成本的不真實。基于此，作業成本法依據多個成本動因，采用多個分配率分配間接費用，使成本核算更準確，也更有利于作業管理活動的順利開展。

（三）與JIT系統相互促進、共同發展

JIT系統要求適時采購、供應商能夠及時供貨、設備調整時間接近于零、縮小搬運批量、工人也要具備適應多種工作的技能等，這些同樣是作業成本管理實施作業優化的必然要求。即在生產過程中，盡可能增加增值作業、消除非增值作業。所以，JIT存貨控制可以科學分析作業動因，優化作業活動，而作業成本法的應用使JIT系統的實現成為可能。

（四）與平衡計分卡業績評價方法緊密結合

平衡計分卡是一套以企業的愿景和戰略為核心，化戰略為行動為特點，將財務、顧客、內部運營、學習與成長四個方面有機結合的綜合業績評價體系。它有效地平衡了企業內部與外部客戶的關系，不僅評價企業內部各作業活動的效率和效果，還要以顧客的滿意度和顧客的盈利率作為評價指標。同時，平衡了結果性指標和動因性指標之間的關系，不僅看重結果，還重視其發生的動因。有利于分析作業活動的增值性和有效性，有利于將短期的、局部的利益和長期的、整體的利益相結合，實現動態的成本管理。

四、新制度對作業成本法提出的相關要求

（一）明確提出多元化的成本核算對象

新制度第二十條指出，企業可以按照多維度、多層次的管理需要，確定多元化的產品成本核算對象。

在應用作業成本法時，可以把產品種類、工序流程、生產設備調整、客戶訂單次數等作為不同的成本核算對象，也可以就此區分為不同的成本動因，以滿足自身生產流程及成本管理的要求。

（二）明確采用多種合理的分配標準

根據第二十條和第三十三條指出，企業應當按照資源耗費方式確定合理的分配標準。

而在作業成本法計算中，資源的耗費方式存在如批數、機器工時、產品種類、生產維持等多種動因，所以需采用多種分配方式，以提高間接費用分配的科學性和準確性。

（三）全過程控制，落實成本管理責任

新制度第四條指出，企業應當加強對產品成本的核算與管理，進行事前、事中、事后的全過程控制，以落實各責任中心的成本管理責任。

這一規定體現了作業成本法的制定需要多個部門的參與，同時需要制定科學的考核指標進行全過程業績評價。

（四）明確現代信息技術的運用

新制度在第四條中對成本預算的制定，第三十三條中對有關成本項目進行組合以及第三十六條中對間接成本進行歸集和分配都提到了要運用現代信息技術。這也是作業成本法應用的客觀要求，將在很大程度上提高企業的管理水平和經濟效益。

五、作業成本法應用需遵循的原則

依據上述新制度的規定，企業在應用作業成本法時需遵循以下原則：

（一）成本—效益原則

企業以經濟效益最大化為首要目標。但作業管理在實現該目標的同時，也應遵循成本—效益原則，以防因片面追求成本的精確性而不考慮企業的經濟性。它要求建立作業成本系統發生的信息收集和分析成本動因等成本必須小于因該動因帶來的經濟效益。

（二）適用性原則

企業在運用作業成本法時，要根據自身的經營特點、產銷環境、競爭環境等分析作業動因，不能盲目地抄襲國外或國內其他企業的作業活動。需明確各項作業活動的分配標準，避免因主觀判斷錯誤影響成本信息的準確性。

（三）全員參與原則

控制成本、提高企業經濟效益是管理會計的根本目標。作業成本法是一種新型的計算模式，它需要與計算成本相關的所有員工都參與到成本管理的活動中，包括計算成本的財務人員、參與生產的工人、負責產品設計的研發人員和進行成本控制的管理人員等。

（四）全過程控制原則

作業成本法是成本控制的一種有效手段。不僅需要在生產過程中的事中控制，還需要產品設計和生產準備等的事前控制，更需要完工后質量檢驗、驗收入庫和成本差異反饋等的事后控制。所以，它是一項動態的、全過程的管理控制活動。

六、作業成本法應用需要考慮的問題

目前，作業成本法在我國的應用主要集中在制造業，運輸業、建筑業、教育業等其他行業雖有所涉及，但不是十分廣泛。為了推廣應用作業成本法，需要考慮以下幾個問題。

（一）避免作業成本法應用的盲目性

作業成本法固然具有一定的先進性，但也不能盲目應用。首先，需要根據企業自身的經營特點和管理要求，判斷是否適合應用作業成本法。其次，進行成本—效益測試，計算作業成本下的實施成本是否小于作業成本法應用產生的效益。若成本小于效益，則可以應用；否則，不能應用。再者，不能盲目抄襲國內外其他企業的經驗或成果，必須經過企業自身的反復驗證來確定科學、合理的成本控制流程。

（二）降低劃分作業活動的主觀性

根據作業成本法的基本原理，成功實施作業成本法的關鍵是正確劃分生產過程中一系列的作業活動。但由于經營的復雜性和顧客需求的多樣性，大多數企業習慣根據過去的經驗主觀區分各項作業，我國目前尚沒有形成統一的科學劃分方法。所以，企業只有通過提高財務人員的專業素質、生產工人的熟練程度和參與度、管理人員的管理水平等途徑進行反復討論、測算和評價，最終確定比較合理的作業活動，達到最大限度提高增值作業，消除非增值作業的成本管理目標。

（三）加快綜合應用軟件的開發

雖然在新制度中提出作業成本法需要注意對信息技術的應用，但是我國大多數企業只是引入了ERP系統進行資源管理，利用專門的財務軟件進行賬務處理，并未開發出適用于作業成本法的綜合性軟件。所以，要想推廣作業成本法在我國的應用，需要國家和企業共同努力，投入更多資金來研究和開發綜合性財務軟件。

（四）打破作業成本法僅是成本計算的觀念

許多企業或個人認為作業成本法只是為了準確核算產品的成本，與企業的管理水平和能力無關。最重要的是，應用作業成本法能夠促使企業不斷分析增值作業和非增值作業，改進作業鏈，進一步優化價值鏈，提高企業的成本管理水平。同時，將成本控制與業績評價相結合，實現以人為中心的作業管理目標，發揮企業的協同效應，提高企業的經濟價值。

七、結論

通過作業成本法在新制度下的相關規定，結合應用中需要遵循的原則，希望企業能夠根據自身的經營特點，找出適合的成本計算方法，以更好地實現成本管理目標。最后，希望本文能為我國推廣和應用作業成本法提供一定的參考價值。

參考文獻

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作者簡介：王愛娜（1985-），女，河南新鄉人，碩士，電子科技大學成都學院，助教，中級會計師，主要從事會計、審計方面的研究。