基于《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》下的作業(yè)成本法應(yīng)用之思考

【摘要】隨著2014年1月1日起《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》的施行，作業(yè)成本法首次得到我國法律制度上的認可。文章通過該制度中的相關(guān)規(guī)定，探討作業(yè)成本法應(yīng)遵循的原則，提出應(yīng)用過程中需要考慮的問題，希望能為我國企業(yè)運用作業(yè)成本法提供一定的參考價值。

【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法 先進性 原則 問題

一、引言

自2014年1月1日起《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（以下簡稱新制度）在除金融保險業(yè)以外的大中型企業(yè)中施行。作業(yè)成本法作為一種成本計算方法終于得到了法律上的認可。該制度明確規(guī)定，可以采用作業(yè)成本法歸集和分配間接費用。它適應(yīng)了我國經(jīng)濟環(huán)境改變和科技快速發(fā)展對產(chǎn)品成本管理的客觀要求，能為企業(yè)提供更準確的成本信息，有利于企業(yè)產(chǎn)銷政策的合理制定，有利于各部門的業(yè)績考核。

二、作業(yè)成本法概述

（一）作業(yè)成本法的涵義

20世紀70年代后，以計算機技術(shù)為代表的高科技廣泛應(yīng)用于企業(yè)，使生產(chǎn)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化。大多數(shù)企業(yè)的制造費用為人工成本的4～5倍，個性化的客戶需求使生產(chǎn)工藝變得更加復(fù)雜，單一的制造費用分配方法提供的產(chǎn)品成本信息令人質(zhì)疑。

作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)，通過作業(yè)動因來確認和計量各作業(yè)中心的成本，并以作業(yè)動因為基礎(chǔ)來分配間接費用的一種成本計算方法。

（二）作業(yè)成本法的理論依據(jù)

作業(yè)成本法以客戶的需求為出發(fā)點，視作業(yè)為中間橋梁，通過批別動因、工時動因、產(chǎn)品數(shù)量動因等來確認和計量各作業(yè)中心的成本即建立作業(yè)成本庫，并按不同的成本分配率分配間接費用，再結(jié)合直接材料和直接人工計算產(chǎn)品成本。其理論依據(jù)是：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。

三、作業(yè)成本法的先進性

（一）有利于顧客價值最大化目標的實現(xiàn)

充分滿足顧客的需求是企業(yè)重要的戰(zhàn)略目標之一。顧客價值是由一系列的作業(yè)活動創(chuàng)造出來的。企業(yè)需要在產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)、檢驗等各個環(huán)節(jié)進行作業(yè)分析，探討作業(yè)活動的有效性，重新配置企業(yè)資源，提高增值作業(yè)效率，消除非增值作業(yè)，以實現(xiàn)顧客的多樣化和個性化需求，真正實現(xiàn)物美價廉。作業(yè)成本法正是以這樣的思路進行成本核算和成本管理的。

（二）適用于小批量生產(chǎn)企業(yè)成本的核算

隨著顧客需求多樣化的發(fā)展，小批量生產(chǎn)企業(yè)越來越多。直接材料和人工成本比重相對降低，而間接的費用如生產(chǎn)準備、收貨檢驗、質(zhì)量保證等比重上升，它們并不是由工時的耗費消耗資源的，若仍按照單一的工時標準分配，必然造成產(chǎn)品成本的不真實。基于此，作業(yè)成本法依據(jù)多個成本動因，采用多個分配率分配間接費用，使成本核算更準確，也更有利于作業(yè)管理活動的順利開展。

（三）與JIT系統(tǒng)相互促進、共同發(fā)展

JIT系統(tǒng)要求適時采購、供應(yīng)商能夠及時供貨、設(shè)備調(diào)整時間接近于零、縮小搬運批量、工人也要具備適應(yīng)多種工作的技能等，這些同樣是作業(yè)成本管理實施作業(yè)優(yōu)化的必然要求。即在生產(chǎn)過程中，盡可能增加增值作業(yè)、消除非增值作業(yè)。所以，JIT存貨控制可以科學(xué)分析作業(yè)動因，優(yōu)化作業(yè)活動，而作業(yè)成本法的應(yīng)用使JIT系統(tǒng)的實現(xiàn)成為可能。

（四）與平衡計分卡業(yè)績評價方法緊密結(jié)合

平衡計分卡是一套以企業(yè)的愿景和戰(zhàn)略為核心，化戰(zhàn)略為行動為特點，將財務(wù)、顧客、內(nèi)部運營、學(xué)習(xí)與成長四個方面有機結(jié)合的綜合業(yè)績評價體系。它有效地平衡了企業(yè)內(nèi)部與外部客戶的關(guān)系，不僅評價企業(yè)內(nèi)部各作業(yè)活動的效率和效果，還要以顧客的滿意度和顧客的盈利率作為評價指標。同時，平衡了結(jié)果性指標和動因性指標之間的關(guān)系，不僅看重結(jié)果，還重視其發(fā)生的動因。有利于分析作業(yè)活動的增值性和有效性，有利于將短期的、局部的利益和長期的、整體的利益相結(jié)合，實現(xiàn)動態(tài)的成本管理。

四、新制度對作業(yè)成本法提出的相關(guān)要求

（一）明確提出多元化的成本核算對象

新制度第二十條指出，企業(yè)可以按照多維度、多層次的管理需要，確定多元化的產(chǎn)品成本核算對象。

在應(yīng)用作業(yè)成本法時，可以把產(chǎn)品種類、工序流程、生產(chǎn)設(shè)備調(diào)整、客戶訂單次數(shù)等作為不同的成本核算對象，也可以就此區(qū)分為不同的成本動因，以滿足自身生產(chǎn)流程及成本管理的要求。

（二）明確采用多種合理的分配標準

根據(jù)第二十條和第三十三條指出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照資源耗費方式確定合理的分配標準。

而在作業(yè)成本法計算中，資源的耗費方式存在如批數(shù)、機器工時、產(chǎn)品種類、生產(chǎn)維持等多種動因，所以需采用多種分配方式，以提高間接費用分配的科學(xué)性和準確性。

（三）全過程控制，落實成本管理責(zé)任

新制度第四條指出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強對產(chǎn)品成本的核算與管理，進行事前、事中、事后的全過程控制，以落實各責(zé)任中心的成本管理責(zé)任。

這一規(guī)定體現(xiàn)了作業(yè)成本法的制定需要多個部門的參與，同時需要制定科學(xué)的考核指標進行全過程業(yè)績評價。

（四）明確現(xiàn)代信息技術(shù)的運用

新制度在第四條中對成本預(yù)算的制定，第三十三條中對有關(guān)成本項目進行組合以及第三十六條中對間接成本進行歸集和分配都提到了要運用現(xiàn)代信息技術(shù)。這也是作業(yè)成本法應(yīng)用的客觀要求，將在很大程度上提高企業(yè)的管理水平和經(jīng)濟效益。

五、作業(yè)成本法應(yīng)用需遵循的原則

依據(jù)上述新制度的規(guī)定，企業(yè)在應(yīng)用作業(yè)成本法時需遵循以下原則：

（一）成本—效益原則

企業(yè)以經(jīng)濟效益最大化為首要目標。但作業(yè)管理在實現(xiàn)該目標的同時，也應(yīng)遵循成本—效益原則，以防因片面追求成本的精確性而不考慮企業(yè)的經(jīng)濟性。它要求建立作業(yè)成本系統(tǒng)發(fā)生的信息收集和分析成本動因等成本必須小于因該動因帶來的經(jīng)濟效益。

（二）適用性原則

企業(yè)在運用作業(yè)成本法時，要根據(jù)自身的經(jīng)營特點、產(chǎn)銷環(huán)境、競爭環(huán)境等分析作業(yè)動因，不能盲目地抄襲國外或國內(nèi)其他企業(yè)的作業(yè)活動。需明確各項作業(yè)活動的分配標準，避免因主觀判斷錯誤影響成本信息的準確性。

（三）全員參與原則

控制成本、提高企業(yè)經(jīng)濟效益是管理會計的根本目標。作業(yè)成本法是一種新型的計算模式，它需要與計算成本相關(guān)的所有員工都參與到成本管理的活動中，包括計算成本的財務(wù)人員、參與生產(chǎn)的工人、負責(zé)產(chǎn)品設(shè)計的研發(fā)人員和進行成本控制的管理人員等。

（四）全過程控制原則

作業(yè)成本法是成本控制的一種有效手段。不僅需要在生產(chǎn)過程中的事中控制，還需要產(chǎn)品設(shè)計和生產(chǎn)準備等的事前控制，更需要完工后質(zhì)量檢驗、驗收入庫和成本差異反饋等的事后控制。所以，它是一項動態(tài)的、全過程的管理控制活動。

六、作業(yè)成本法應(yīng)用需要考慮的問題

目前，作業(yè)成本法在我國的應(yīng)用主要集中在制造業(yè)，運輸業(yè)、建筑業(yè)、教育業(yè)等其他行業(yè)雖有所涉及，但不是十分廣泛。為了推廣應(yīng)用作業(yè)成本法，需要考慮以下幾個問題。

（一）避免作業(yè)成本法應(yīng)用的盲目性

作業(yè)成本法固然具有一定的先進性，但也不能盲目應(yīng)用。首先，需要根據(jù)企業(yè)自身的經(jīng)營特點和管理要求，判斷是否適合應(yīng)用作業(yè)成本法。其次，進行成本—效益測試，計算作業(yè)成本下的實施成本是否小于作業(yè)成本法應(yīng)用產(chǎn)生的效益。若成本小于效益，則可以應(yīng)用；否則，不能應(yīng)用。再者，不能盲目抄襲國內(nèi)外其他企業(yè)的經(jīng)驗或成果，必須經(jīng)過企業(yè)自身的反復(fù)驗證來確定科學(xué)、合理的成本控制流程。

（二）降低劃分作業(yè)活動的主觀性

根據(jù)作業(yè)成本法的基本原理，成功實施作業(yè)成本法的關(guān)鍵是正確劃分生產(chǎn)過程中一系列的作業(yè)活動。但由于經(jīng)營的復(fù)雜性和顧客需求的多樣性，大多數(shù)企業(yè)習(xí)慣根據(jù)過去的經(jīng)驗主觀區(qū)分各項作業(yè)，我國目前尚沒有形成統(tǒng)一的科學(xué)劃分方法。所以，企業(yè)只有通過提高財務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)、生產(chǎn)工人的熟練程度和參與度、管理人員的管理水平等途徑進行反復(fù)討論、測算和評價，最終確定比較合理的作業(yè)活動，達到最大限度提高增值作業(yè)，消除非增值作業(yè)的成本管理目標。

（三）加快綜合應(yīng)用軟件的開發(fā)

雖然在新制度中提出作業(yè)成本法需要注意對信息技術(shù)的應(yīng)用，但是我國大多數(shù)企業(yè)只是引入了ERP系統(tǒng)進行資源管理，利用專門的財務(wù)軟件進行賬務(wù)處理，并未開發(fā)出適用于作業(yè)成本法的綜合性軟件。所以，要想推廣作業(yè)成本法在我國的應(yīng)用，需要國家和企業(yè)共同努力，投入更多資金來研究和開發(fā)綜合性財務(wù)軟件。

（四）打破作業(yè)成本法僅是成本計算的觀念

許多企業(yè)或個人認為作業(yè)成本法只是為了準確核算產(chǎn)品的成本，與企業(yè)的管理水平和能力無關(guān)。最重要的是，應(yīng)用作業(yè)成本法能夠促使企業(yè)不斷分析增值作業(yè)和非增值作業(yè)，改進作業(yè)鏈，進一步優(yōu)化價值鏈，提高企業(yè)的成本管理水平。同時，將成本控制與業(yè)績評價相結(jié)合，實現(xiàn)以人為中心的作業(yè)管理目標，發(fā)揮企業(yè)的協(xié)同效應(yīng)，提高企業(yè)的經(jīng)濟價值。

七、結(jié)論

通過作業(yè)成本法在新制度下的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合應(yīng)用中需要遵循的原則，希望企業(yè)能夠根據(jù)自身的經(jīng)營特點，找出適合的成本計算方法，以更好地實現(xiàn)成本管理目標。最后，希望本文能為我國推廣和應(yīng)用作業(yè)成本法提供一定的參考價值。

參考文獻

[1]財政部.企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）.財會（2013）17號.

[2]張輝，郭黎.作業(yè)管理法對成本管理的創(chuàng)新.科技創(chuàng)業(yè)月刊.2007年第10期.

[3]陶婷.作業(yè)管理與平衡計分卡的結(jié)合應(yīng)用.會計之友.2006（6）下.

[4]李東成.企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）的新舊對比.財經(jīng)界（學(xué)術(shù)版）.2013年第24期.

作者簡介：王愛娜（1985-），女，河南新鄉(xiāng)人，碩士，電子科技大學(xué)成都學(xué)院，助教，中級會計師，主要從事會計、審計方面的研究。