淺談“營(yíng)改增”后有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租業(yè)務(wù)的困惑及改進(jìn)思路

高會(huì)琴

【摘要】隨著“營(yíng)改增”稅制改革的不斷推進(jìn)，有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租業(yè)務(wù)在執(zhí)行中因現(xiàn)行稅收政策對(duì)一些具體問(wèn)題規(guī)定的不太明確，從而導(dǎo)致了稅企雙方執(zhí)行時(shí)的操作困惑。由鑒于此，分析半年以來(lái)有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后租回業(yè)務(wù)遇到的新情況，并研究制定解決的辦法和措施，便成了將“營(yíng)改增”政策落實(shí)到位的當(dāng)務(wù)之急。文章對(duì)此進(jìn)行了探討。

【關(guān)鍵詞】營(yíng)改增 融資性售后回租 困惑 改進(jìn)思路

融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該資產(chǎn)租回的業(yè)務(wù)活動(dòng)。從2014年1月1日起實(shí)施的“營(yíng)改增”稅制改革，已在降低有關(guān)企業(yè)稅收成本，減少重復(fù)納稅等方面發(fā)揮了積極的作用。同時(shí)必須指出的是：2013年12月12日出臺(tái)的財(cái)稅（2013）106號(hào)文《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)財(cái)稅（2013）16號(hào)文），廢止了《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕37號(hào)），將有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后租回業(yè)務(wù)實(shí)行差額征稅，增加了本金的扣除額，達(dá)到了降低該行業(yè)增值稅稅負(fù)的積極效果。但該文對(duì)一些具體問(wèn)題規(guī)定的不太明確，從而導(dǎo)致了稅企雙方執(zhí)行時(shí)的操作困惑。由鑒于此，分析半年以來(lái)有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后租回業(yè)務(wù)遇到的新情況，并研究制定解決的辦法和措施，便成了將“營(yíng)改增”政策落實(shí)到位的當(dāng)務(wù)之急。

一、關(guān)于銷(xiāo)售額抵減項(xiàng)發(fā)票的取得問(wèn)題

財(cái)稅（2013）16號(hào)文對(duì)這個(gè)問(wèn)題的規(guī)定有三條：一是中國(guó)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租業(yè)務(wù)，以收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)本金，以及對(duì)外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款）、發(fā)行債券利息后的余額為銷(xiāo)售額；二是從全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除的價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證，否則，不得扣除；三是融資性售后回租服務(wù)中向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)本金，以承租方開(kāi)具的發(fā)票為合法有效憑證。筆者認(rèn)為：營(yíng)改增通知中對(duì)試點(diǎn)納稅人計(jì)算銷(xiāo)售額發(fā)票的取得有兩點(diǎn)不明晰，一是納稅人（出租方）本金如何取得發(fā)票不明晰；二是對(duì)利息費(fèi)用確定的方法不明晰。

關(guān)于第一個(gè)不明晰，目前的難點(diǎn)是納稅人應(yīng)當(dāng)索取哪種性質(zhì)的發(fā)票以及發(fā)票的取得方式是一次性還是分次取得。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)文）規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)改增后，本公告并未廢止。以往融資性售后回租業(yè)務(wù)的出租方在購(gòu)買(mǎi)承租方資產(chǎn)時(shí)，承租方不作為收入處理，不繳增值稅和營(yíng)業(yè)稅，不繳企業(yè)所得稅，并以自有固定資產(chǎn)管理計(jì)提折舊，實(shí)際操作時(shí)承租方大多不向出租方開(kāi)具發(fā)票。如果納稅人是非盈利機(jī)構(gòu)，無(wú)開(kāi)具發(fā)票的資格，目前在稅務(wù)機(jī)關(guān)以票控稅的情況下，他們到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)發(fā)票時(shí)是否要納稅。筆者的意見(jiàn)是：納稅人銷(xiāo)售額的本金抵減項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)由承租方向出租方開(kāi)具普通發(fā)票，以此作為扣減項(xiàng)的有效憑證。同時(shí)還應(yīng)對(duì)發(fā)票一次性開(kāi)具還是分次開(kāi)具，是一次扣減還是分次扣減作出相應(yīng)規(guī)定。對(duì)于非盈利機(jī)構(gòu)的承租方還應(yīng)明確規(guī)定到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)發(fā)票，代開(kāi)發(fā)票時(shí)不應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)。

關(guān)于第二個(gè)不明晰，目前大部分企業(yè)的借款并非固定資產(chǎn)專(zhuān)項(xiàng)借款，如果流動(dòng)資金借款用于租賃設(shè)備采購(gòu)，如何計(jì)算確認(rèn)歸屬于融資租賃設(shè)備的利息費(fèi)用，目前尚無(wú)確定的方法。且借款利息，特別是發(fā)行債券的利息在實(shí)際工作中，很難獲得發(fā)票，多數(shù)情況下是利息結(jié)算單，這可否可以作為合法憑證扣減銷(xiāo)售額也應(yīng)予以明確。

筆者建議：可以參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-利息費(fèi)用》中資本化利息的確認(rèn)方法計(jì)算，可扣減銷(xiāo)售額的利息費(fèi)用，同時(shí)考慮到企業(yè)的實(shí)際情況，銀行利息結(jié)算單也應(yīng)該可以作為合法的扣除憑證。

二、關(guān)于納稅人（出租方）如何向承租方開(kāi)具發(fā)票的問(wèn)題

財(cái)稅（2009）106號(hào)文規(guī)定，試點(diǎn)納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可以開(kāi)具普通發(fā)票。

融資租賃出租方作為增值稅納稅人應(yīng)該向承租方開(kāi)具發(fā)票，其中本金部分應(yīng)開(kāi)具普通發(fā)票，利息部分應(yīng)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。但如何開(kāi)具，特別是本金部分是一次性開(kāi)具發(fā)票，還是按照合同分次開(kāi)具發(fā)票，目前在這個(gè)問(wèn)題上做法很不統(tǒng)一，有的企業(yè)是一次性開(kāi)具本金部分，有的是分次開(kāi)具。為了體現(xiàn)稅法的剛性原則，筆者認(rèn)為對(duì)此也應(yīng)做出明確規(guī)定。建議納稅人（出租方）向承租方開(kāi)具本金部分及利息部分的發(fā)票都按照租賃合同約定的收款金額分次開(kāi)具，以期實(shí)現(xiàn)合同流、發(fā)票流、資金流的“三流合一”。

三、關(guān)于納稅人（出租方）如何納稅申報(bào)的問(wèn)題

從目前的實(shí)際情況看，納稅人（出租方）和承租方都會(huì)通過(guò)合同方式約定租金的收取方式，大多是分次收取租金，如果分次開(kāi)具發(fā)票，就會(huì)發(fā)生這樣的問(wèn)題：納稅人可扣減的本金是一次性支付的，發(fā)票也是一次性索取的，實(shí)施納稅申報(bào)時(shí)，一般情況下前期銷(xiāo)售額的扣減都會(huì)很大，可能會(huì)造成出租方前期收取的價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣減本金和利息后，銷(xiāo)售額為負(fù)數(shù)的現(xiàn)象。按照目前的申報(bào)系統(tǒng)，銷(xiāo)售額是不能填寫(xiě)負(fù)數(shù)的，只能進(jìn)行零申報(bào)。由此可見(jiàn)：納稅人在相當(dāng)一段時(shí)間是無(wú)法履行納稅義務(wù)的。這種納稅空白期過(guò)后，納稅人有可能會(huì)出現(xiàn)集中納稅的現(xiàn)象。這是一種納稅上的不平衡。

由鑒于此，筆者建議：應(yīng)通行稅制的頂層設(shè)計(jì)來(lái)解決這個(gè)問(wèn)題。筆者認(rèn)為：分期扣減本金是解決這個(gè)問(wèn)題最好的辦法。可以約定本金當(dāng)期的扣除限額，將出租方當(dāng)期可扣減的本金與其當(dāng)期開(kāi)具給承租方的本金保持一致。這種做法可以證國(guó)家稅款平衡入庫(kù)。

四、關(guān)于超稅負(fù)城建稅、教育費(fèi)附加可否享受即征即退政策優(yōu)惠的問(wèn)題。

財(cái)稅（2013）16號(hào)文，雖然對(duì)這個(gè)問(wèn)題沒(méi)有明確規(guī)定，但根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅營(yíng)業(yè)稅消費(fèi)稅實(shí)行先征后返等辦法有關(guān)城建稅和教育費(fèi)附加政策的通知》（財(cái)稅〔2005〕72號(hào)）規(guī)定，三稅“實(shí)行先征后返、先征后退、即征即退辦法”的，除另有規(guī)定外，對(duì)隨“三稅”附征的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，一律不予退（返）還。從實(shí)際情況看：“營(yíng)改增”后由于出租方的進(jìn)項(xiàng)稅額較低，應(yīng)納增值稅額上升后，應(yīng)納城建稅和教育費(fèi)附加必然也會(huì)增加。增值稅享受3%即征即退政策后，如果城建稅和教育費(fèi)附加不能同時(shí)享受這一優(yōu)惠政策，就沒(méi)有達(dá)到“營(yíng)改增后，政策試點(diǎn)行業(yè)總體稅負(fù)不增加或略有下降，基本消除重復(fù)納稅”的預(yù)期目標(biāo)。由鑒于此，筆者建議：城教育稅和教育費(fèi)附加也應(yīng)該對(duì)超過(guò)3%的部分實(shí)行即征即退的優(yōu)惠政策。只有這樣才能真正的將稅負(fù)控制在原有水平以下。