購買法和權(quán)益結(jié)合法下的會計信息質(zhì)量分析

王偉

【摘要】本文從企業(yè)合并的實質(zhì)出發(fā)，闡述了我國企業(yè)合并中存在的購買法和權(quán)益結(jié)合法兩種會計處理方法，并分析了兩種方法下的會計信息質(zhì)量，最后總結(jié)了提高我國企業(yè)并購會計信息質(zhì)量的對策建議。

【關鍵詞】企業(yè)合并 會計信息質(zhì)量 購買法 權(quán)益結(jié)合法

一、引言

企業(yè)應該不斷擴展企業(yè)規(guī)模、拓展經(jīng)營業(yè)務，以取得競爭優(yōu)勢。企業(yè)有兩種途徑可供選擇，一是依靠自身的積累實現(xiàn)內(nèi)部擴張；二是通過企業(yè)合并實現(xiàn)外部擴張。內(nèi)部擴張由于受到經(jīng)營范圍和資本積累的制約，使得外部擴張成為當今企業(yè)爭取競爭優(yōu)勢的首要選擇。

企業(yè)合并對企業(yè)的發(fā)展作用有兩面性。一方面，企業(yè)合并后能夠產(chǎn)生管理、財務、經(jīng)營各方面的協(xié)同效應，以及擴大市場份額、取得特殊資產(chǎn)、實現(xiàn)多元化經(jīng)營等多種好處，通過對企業(yè)資源的重新配置，合并企業(yè)擴大了企業(yè)的市場占有率，降低了企業(yè)的經(jīng)營風險，提高了企業(yè)的競爭力。企業(yè)合并是投資行為，也是實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標的有效途徑。另一方面，企業(yè)并購并非一帆風順，統(tǒng)計結(jié)果表明，并購完成后也會出現(xiàn)業(yè)績下滑的情況，并購失敗對企業(yè)的發(fā)展會產(chǎn)生嚴重的打擊。

企業(yè)合并是一種產(chǎn)權(quán)交易行為，準確的會計處理有助于保證企業(yè)合并的順利實施。在企業(yè)合并中，會計處理能夠在很大程度上影響參與合并企業(yè)資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的整合，進而影響合并各方的經(jīng)濟利益，因此，對企業(yè)合并會計的研究具有重要的理論及現(xiàn)實意義。

二、我國企業(yè)合并會計處理方法的選擇

我國《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》，將企業(yè)合并定義為：“企業(yè)合并是指，將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。”該定義強調(diào)了“一個報告主體”。根據(jù)合并的法律形式的不同，企業(yè)合并分為吸收合并、新設合并和控股合并三種。在吸收合并中，被合并企業(yè)的法人資格自然消失，會計主體也不復存在，合并企業(yè)仍是一個單一的法律主體和會計主體。在新設合并中，原來企業(yè)的法人資格均不復存在，新設立的企業(yè)既是一個單一的法律主體，也是一個會計主體，因此吸收合并和新設合并完成后的會計處理仍然屬于中級財務會計的范疇。控股合并完成后，母子公司均是獨立的法律主體和會計主體，站在集團的角度需要以企業(yè)集團為報告主體編制合并財務報表。

購買法下，假定企業(yè)合并是一個企業(yè)取得另一個企業(yè)凈資產(chǎn)的一項交易，與企業(yè)購置普通資產(chǎn)的交易基本相同。購買法在進行會計處理時，按照公允價值反映被購買企業(yè)的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益，在購買企業(yè)的賬戶和合并后的資產(chǎn)負債表中，以公允價值反映，對于所取得凈資產(chǎn)的公允價值與購買成本的差額確認為購買企業(yè)的商譽。

權(quán)益結(jié)合法將企業(yè)合并看作是參與合并各企業(yè)所有者權(quán)益的結(jié)合，在企業(yè)合并日，視同參與合并的企業(yè)以前就是同一個經(jīng)濟實體。在權(quán)益結(jié)合法下，參與合并的企業(yè)資產(chǎn)和負債按原有的賬面價值記錄，合同過程中不產(chǎn)生商譽。

由于我國市場經(jīng)濟還不盡完善，因此，我國2006年新會計準則將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并在進行會計處理的時候采用權(quán)益結(jié)合法，而非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。值得注意的是，兩種方法不得交叉使用。

三、購買法和權(quán)益結(jié)合法的會計信息質(zhì)量分析

會計信息質(zhì)量要求是指企業(yè)財務報告提供的會計信息所應達到的標準或水平，是會計信息對信息使用者決策有用應具備的基本特征，我國企業(yè)會計準則規(guī)定的會計信息質(zhì)量要求包含可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性和及時性等。會計信息質(zhì)量作為會計工作必須考慮的因素之一，應該受到會計工作者的足夠重視。在我國企業(yè)并購會計工作中，無論是使用購買法還是權(quán)益結(jié)合法，都應該力求確保會計信息質(zhì)量。

（一）購買法下的會計信息質(zhì)量分析

在可靠性方面，購買法按照公允價值反映被購買企業(yè)的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益，鑒于公允價值的確定問題，采用購買法提供的會計信息可靠性相對權(quán)益結(jié)合法要低些。但是，因為購買法能夠提供企業(yè)并購資產(chǎn)的公允價值的信息，有助于信息使用者進行決策，所以在相關性方面購買法下的會計信息更勝一籌。在可理解性方面，購買法下提供的會計信息的可理解性取決于會計人員對信息的加工、整理、分析和總結(jié)，從而最大限度減少信息使用者理解的難度和時間。在可比性方面，由于并購前的會計信息基于歷史成本，企業(yè)并購時采用公允價值作為計量屬性，所以購買法下并購前后的會計信息可比性差。實質(zhì)重于形式的信息質(zhì)量要求需要會計人員站在客觀的立場，防止會計工作的偏差。重要性，需要會計人員重點關注被并購企業(yè)中對被并購企業(yè)的資產(chǎn)和負債有重大影響的所有重要的交易和事項。會計信息的謹慎性，要求會計人員時刻保持謹慎態(tài)度，有效控制并購會計工作中的風險，避免損失。會計信息的及時性，要求會計人員及時收集相關信息，并及時處理和及時傳遞。

（二）權(quán)益結(jié)合法下的會計信息質(zhì)量分析

在信息可靠性方面，在會計工作對歷史成本的確認準確的前提下，權(quán)益結(jié)合法由于采用歷史成本計量被并購企業(yè)的資產(chǎn)和負債，因而會計信息的可靠性優(yōu)于購買法。在相關性方面，由于權(quán)益結(jié)合法不進行商譽的確認，不利于信息使用者認識并購企業(yè)未來能產(chǎn)生的協(xié)同效應，所以與購買法相比，權(quán)益結(jié)合法下的相關性不強。在信息的可比性方面，權(quán)益結(jié)合法使用歷史成本，企業(yè)并購前后的計量基礎一致而使得權(quán)益結(jié)合法下的可比性優(yōu)于購買法。實質(zhì)重于形式的信息質(zhì)量要求會計人員從企業(yè)并購的經(jīng)濟實質(zhì)出發(fā)，但也要避免多度堅持此要求。在會計信息質(zhì)量的謹慎性和及時性方面，權(quán)益結(jié)合法與購買法類似。

四、提高我國企業(yè)并購會計信息質(zhì)量的對策建議

目前我國企業(yè)并購的會計處理方法，購買法和權(quán)益結(jié)合法并存，不管使用哪種方法都應該確保會計信息質(zhì)量，有助于會計信息使用者利用會計信息作出決策。

第一，搜集參與并購企業(yè)的會計信息，包括企業(yè)的各類資源構(gòu)成和價值情況、權(quán)益構(gòu)成信息以及現(xiàn)金使用情況等。不準確的原始資料，會導致企業(yè)并購會計處理結(jié)果的正確性，進而影響信息使用的決策，尤其是企業(yè)的資本構(gòu)成和企業(yè)的資源優(yōu)勢等原始資料。在企業(yè)并購的會計處理中，無論是采用購買法還是權(quán)益結(jié)合法，都需要運用貨幣對企業(yè)的流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)等資源進行會計確認和計量，需要運用非貨幣計量手段反映企業(yè)的人力資源、文化資源、技術(shù)資源等體現(xiàn)企業(yè)價值的資源。由于權(quán)益構(gòu)成情況反映參與并購企業(yè)的財務實力，因此一定要收集企業(yè)的權(quán)益構(gòu)成信息。此外，參與并購企業(yè)的現(xiàn)金使用情況反映企業(yè)的利潤質(zhì)量，因而在進行企業(yè)并購會計處理時也必須考慮。

第二，合理控制我國企業(yè)并購會計中的利潤操縱行為。企業(yè)合并的兩種會計處理方法中都會出現(xiàn)利潤操縱問題。購買法下，可以通過隨意決定合并成本、高估資產(chǎn)低估負債，轉(zhuǎn)銷巨額研發(fā)項目、大量計提重組準備等方法操縱利潤；權(quán)益結(jié)合法下，可以通過調(diào)整合并范圍、出售增值資產(chǎn)等方式操縱利潤。針對購買法下的利潤操縱，可以加大對會計信息的監(jiān)管力度，提高資產(chǎn)評估能力從而確保公允價值的合理性等辦法避免企業(yè)實施利潤操縱。針對權(quán)益結(jié)合法的利潤操縱，可以通過嚴格控制權(quán)益結(jié)合法的使用條件，加強對會計信息的披露等途徑控制利潤操縱行為。

第三，提高會計人員的整體素質(zhì)。會計信息終究是由會計人員提供的，因而提高會計人員的素質(zhì)對于保證會計信息的質(zhì)量意義重大。企業(yè)并購的會計處理復雜，這就對相關會計人員的技術(shù)性和職業(yè)道德提出了更高的要求。會計人員的工作質(zhì)量直接影響了所提供的會計信息的質(zhì)量。因此，必須加強對企業(yè)并購會計人員的學習和培訓，以一系列的會計法規(guī)制度為準繩，嚴格執(zhí)行會計工作，保證會計信息質(zhì)量。

綜上，會計理論是會計實踐工作的指導思想，完善的會計理論保證會計工作有條不紊進行，并且能夠大大提高會計工作的效率，企業(yè)并購會計尤為如此。所以，我國企業(yè)并購會計的實施需要相關法律法規(guī)的不斷完善得以規(guī)范，才能保證我國企業(yè)并購會計信息質(zhì)量。

參考文獻

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