談投資性房地產會計核算應注意的幾個問題

【摘要】本文根據按照《企業會計準則第一號——投資性房地產》有關規定，結合本職會計工作實際，從投資性房地產范圍角度，提出投資性房地產計量模式轉換存在問題和投資性房地產收益的確認方法，以期指導會計人員做好投資性房地產的會計核算。

【關鍵詞】《企業會計準則第一號——投資性房地產》 投資性房地產 固定資產 土地使用權

投資性房地產是企業會計核算的一項重要內容。按照《企業會計準則第一號——投資性房地產》規范，投資性房地產就是為賺取租金或資本增值，或兩者兼有之的，企業持有的房地產，投資性房地產主要包括：已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權及已出租的建筑物。由于投資性房地產與固定資產、無形資產有相似之處，人們因此也對投資性房地產核算出現歧義。在此，筆者根據所學《企業會計準則第一號——投資性房地產》，結合投資性房地產會計工作實踐，談一點粗淺之見。

一、投資性房地產范圍問題

如前所述，投資性房地產主要包括三大部分：一是整體出租的房屋、建筑物；二是持有并準備增值后轉讓的土地使用權；三是出租的土地使用權。這里，幾乎每一部分都容易出現歧義，讓人產生誤解。現分別予以闡述說明如下：

一般地講，投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有之的，企業持有的房地產。這些房地產最大的特點就是應當能夠單獨計量和出售。

（一）企業計劃用于出租但尚未出租的土地使用權不屬于投資性房地產

土地使用權屬于無形資產，這部分無形資產不得出租，或出租后暫時閑置。如果土地使用權已經出租，或者已出租的投資性房地產租賃期屆滿，因暫時空置但繼續用于出租的，仍作為投資性房地產。這些投資性房地產也包括母公司以經營租賃的方式向子公司租出的投資性房地產。

這里，需要區別的是，作為土地使用權的無形資產，而不屬于投資性房地產有五種情況：一是企業以經營方式租入建筑物或土地使用權再轉租給其他單位或個人的，不屬于投資性房地產；二是企業計劃用于出租但尚未出租的土地使用權；三是按照國家規定認定閑置的土地；四是企業自用建筑物占用的土地使用權；五是房地產開發企業在正常經營過程中銷售的或為銷售而正在開發的商品房占用的土地使用權。

（二）整體出租的房屋、建筑物是指企業擁有產權并以經營租賃方式出租的房屋等建筑物，包括自行建造或開發活動完成后用于出租的建筑物

這里，需要區別的是，作為投資性房地產的建筑物有四種情況：一是部分出租的房屋建筑物不屬于投資性房地產，而是固定資產；二是企業以經營租賃方式租入再轉租的建筑物不屬于投資性房地產；三是自用的建筑物不屬于房地產；四是房地產開發企業開發的商品房不屬于房地產。

二、投資性房地產計量模式轉換問題

為保證會計信息的可比性，企業對房地產投資的計量模式一經確定，不得隨意變更。直到企業投資性房地產市場成熟時，能夠滿足變更條件，投資性房地產從成本模式可以轉換為公允價值計量模式，但不能反轉。這里，發生轉換模式時應注意兩個問題：

一是，投資性房地產從成本模式可以轉換為公允價值計量模式，投資性房地產公允價值與其賬面價值之差的處理。二是，其他資產轉為投資性房地產，其價值從成本模式可以轉換為公允價值計量模式，投資性房地產公允價值與原賬面價值之差的處理。

（一）投資性房地產從成本模式可以轉換為公允價值計量模式，投資性房地產公允價值與其賬面價值之差的處理

按照有關規定，企業待投資性房地產市場成熟時，能夠滿足投資性房地產變更條件，投資性房地產可以從成本模式可以轉換為公允價值計量模式。成本模式轉換為公允價值計量模式時，應當作為會計政策變更處理，將計量模式變更時公允價值與賬面價值之差額調整期初收存收益，按九折處理，即90%調整未分配利潤，10%調整盈余公積。

【例1】某企業有投資性房地產一幢，按成本模式計量。該投資性房地產原值500萬元，投資性房地產累計折舊200萬元，已計提投資性房地產減值準備100萬元。因當地房地產市場發展成熟，按規定轉換為公允價值模式計量。轉換日，該投資性房地產市場價值400萬元。有關處理如下：

借：投資性房地產——成本 4000000

投資性房地產累計折舊 2000000

投資性房地產減值準備 1000000

貸：投資性房地產——成本 5000000

利潤分配——未分配利潤 1800000

盈余公積 200000

（二）其他資產轉為投資性房地產，其價值從成本模式可以轉換為公允價值計量模式，投資性房地產公允價值與原賬面價值之差的處理

除了投資性房地產，其他資產，如無形資產、固定資產、庫存商品等轉為投資性房地產，由于其價值原為成本模式計量，一般不按照公允價值模式計量，所以，其他資產轉換為投資性房地產，其公允價值與原賬面價值之差也會存在差異。其公允價值與原賬面價值之差，如果是公允價值大于原賬面價值之差，應該計入“資本公積——其他資本公積——公允價值變動——投資性房地產”會計科目處理；如果是公允價值小于原賬面價值之差，應該計入“公允價值變動損益”會計科目處理。

【例2】某房地產開發企業有商品房一幢，按歷史成本計量。該商品房原值600萬元，已計提存貨跌價準備100萬元。經該企業董事會決議，將該商品房用于出租，并按規定轉為公允價值模式計量。出租日，該商品房市場價值400萬元。有關處理如下：

借：投資性房地產——成本 4000000

存貨跌價準備 1000000

公允價值變動損益 1000000

貸：庫存商品 6000000

上述舉例，屬于公允價值小于原賬面價值之差，應該計入“公允價值變動損益”會計科目處理。如果公允價值大于原賬面價值之差，則計入“資本公積——其他資本公積——公允價值變動——投資性房地產”會計科目處理。

【例3】某房地產開發企業有辦公樓一幢，按歷史成本計量。該辦公樓原值800萬元，已計提固定資產折舊500萬元。經該企業董事會決議，將該辦公樓用于出租，并按規定轉為公允價值模式計量。出租日，該辦公樓公允價值為400萬元。有關處理如下：

借：投資性房地產——成本 4000000

累計折舊 5000000

貸：固定資產 8000000

資本公積——其他資本公積 1000000

三、投資性房地產收益的確認

投資性房地產收益在會計核算方面與稅法確認角度不同。會計核算對投資性房地產收益的確認主要從三個方面進行：一是，出租投資性房地產取得的收益；二是公允價值計量模式下，投資性房地產升值取得的公允價值變動收益；三是處置投資性房地產取得的收益。而稅法則只是承認第一項和第三項業務取得的收益，投資性房地產升值取得的公允價值變動收益則不屬于稅法確認所得。

出租投資性房地產取得的收入計入“其他業務收入”科目，出租投資性房地產如果按照實際成本模式計量，攤銷的“投資性房地產——土地使用權”價值，計入“其他業務成本”科目；出租投資性房地產如果按照公允價值模式計量，則不攤銷或不折舊，也就沒有成本支出。

【例4】某房地產開發企業有辦公樓一幢，按歷史成本計量。該辦公樓原值600萬元，已計提固定資產折舊500萬元。經該企業董事會決議，將該辦公樓用于出租。出租日，收辦公樓樓當年租金40萬元。假定辦公樓預計使用20年，期末無殘值，按直線法折舊。有關處理如下：

（1）收到租金

借：銀行存款 400000

貸：其他業務收入 400000

（2）計提折舊

借：其他業務支出 300000

貸：累計折舊 300000

上述辦公樓如果按公允價值模式計量，則該企業不計提折舊，只做第一步驟即可。但要將公允價值與期初賬面價值比較，計算出公允價值變動損益。

【例5】接【例4】，假設某房地產開發企業的辦公樓按公允價值模式計量，該辦公樓期初原值600萬元，公允價值與原值一直相當。經該企業董事會決議，將該辦公樓用于出租。出租日，收辦公樓樓當年租金40萬元。假定辦公樓年末公允價值為650萬元。次年初，有償轉讓，收款620萬元。有關處理如下：

（1）收到租金

借：銀行存款 400000

貸：其他業務收入 400000

（2）年末，比較公允價值與原值

借：投資性房地產——公允價值變動 500000

貸：公允價值變動損益 500000

（3）轉讓

借：銀行存款 6200000

貸：其他業務收入 6200000

借：其他業務成本 6500000

貸：投資性房地產——成本 6000000

——公允價值 500000

借：公允價值變動損益 500000

貸：其他業務收入 500000

上述會計處理，稅法只承認轉入收支部分的損益。公允價值變動損益稅法不予承認。

參考文獻

[1]財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M].北京：經濟科學出版社，2014.4.

[2]郭繼宏.投資性房地產轉換的核算方法（N）.北京：中國會計報，2009.9，10.

作者簡介：馬文波（1971-），男，兗州人。就職于濟寧市城建投資有限責任公司，財務部主任，會計師。研究方向：企業會計準則及會計制度建設。