我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的若干問(wèn)題研究

邢丹

[摘要]本文從遺產(chǎn)稅的內(nèi)涵談起，分析了我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的必要性和可行性，遺產(chǎn)稅的稅制要素以及遺產(chǎn)稅的征收在我國(guó)會(huì)遇到的困難，并試著提出了解決方法。

[關(guān)鍵詞]遺產(chǎn)稅；必要性；稅制要素

[中圖分類號(hào)]F810.42[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1005-6432（2014）34-0117-02

1遺產(chǎn)稅的基本概念

1.1遺產(chǎn)稅的內(nèi)涵

所謂遺產(chǎn)稅，通常含義是指一個(gè)國(guó)家或地區(qū)在財(cái)產(chǎn)所有人（被繼承人）去世以后，以其死亡時(shí)所遺留的財(cái)產(chǎn)為課稅對(duì)象征收的稅。繼承稅是和遺產(chǎn)稅分不開(kāi)的一個(gè)概念，它是指以財(cái)產(chǎn)繼承人在財(cái)產(chǎn)所有人死亡后所繼承的財(cái)產(chǎn)為課稅對(duì)象征收的稅。許多國(guó)家的遺產(chǎn)稅和繼承稅是互稱的，甚至將兩者通稱為“死亡稅”。但是遺產(chǎn)稅和繼承稅并不是一回事。前者是對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人死亡時(shí)所遺留的財(cái)產(chǎn)總額課征，納稅主體就一個(gè)；繼承稅則是對(duì)各個(gè)財(cái)產(chǎn)繼承人所分得的遺產(chǎn)課征，納稅主體可能不止一個(gè)，甚至是多個(gè)。正因?yàn)槿绱?，前者可被稱為“總遺產(chǎn)稅”，后者則可被稱為“分遺產(chǎn)稅”。

1.2遺產(chǎn)稅的稅制分類

遺產(chǎn)稅稅制可按納稅義務(wù)人不同分為以下三種：

（1）總遺產(chǎn)稅制?？傔z產(chǎn)稅制是對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人（被繼承人）去世之后遺留的遺產(chǎn)總額征收遺產(chǎn)稅，然后將稅后遺產(chǎn)分配給繼承人或受遺贈(zèng)人的制度，即“先稅后分”。此種稅制以遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人為納稅義務(wù)人。一般設(shè)有起征點(diǎn)，并采用累進(jìn)稅率，其稅負(fù)水平不考慮繼承人與被繼承人之間的親疏關(guān)系。

（2）分遺產(chǎn)稅制。分遺產(chǎn)稅制也稱繼承稅制，是對(duì)各繼承人取得的遺產(chǎn)征稅，即在財(cái)產(chǎn)所有人（被繼承人）去世之后，先將其遺產(chǎn)分配給各個(gè)繼承人，然后對(duì)繼承人分得的遺產(chǎn)分別征稅的制度，即“先分后稅”。此種稅制以財(cái)產(chǎn)繼承人為納稅義務(wù)人，一般采用累進(jìn)稅率，其稅負(fù)水平的高低與繼承人同被繼承人之間的親疏關(guān)系有關(guān)。

（3）總分遺產(chǎn)稅制?？偡诌z產(chǎn)稅制也稱為混合遺產(chǎn)稅制，其遺產(chǎn)處理方式為“先稅后分再稅”。它把對(duì)遺產(chǎn)的課稅分作兩次征收，先對(duì)被繼承人所遺留的遺產(chǎn)總額課征一次遺產(chǎn)稅，稅后遺產(chǎn)分配給各繼承人時(shí)，再就各繼承人所繼承或分得的遺產(chǎn)額課征一次繼承稅。其納稅義務(wù)人兼具上述兩種稅制的納稅人。

此種稅制先課征一次遺產(chǎn)稅，能從源頭上控制稅源，防止偷稅漏稅，使國(guó)家的遺產(chǎn)稅收入得到保證，再根據(jù)不同的親疏關(guān)系，對(duì)繼承人有區(qū)別地課征一次繼承稅，使稅收的公平原則得到落實(shí)。但是此種稅制有雙重征稅之嫌，也違反了稅收的便利原則。

1.3遺產(chǎn)稅的性質(zhì)

（1）遺產(chǎn)稅是一種財(cái)產(chǎn)稅。按征稅對(duì)象的性質(zhì)分類，稅收可以分為所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和流轉(zhuǎn)稅。從性質(zhì)上看，遺產(chǎn)稅是對(duì)被繼承人所遺留的財(cái)產(chǎn)的課征，因此世界上絕大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)把遺產(chǎn)稅歸入財(cái)產(chǎn)稅這一類。

（2）遺產(chǎn)稅是一種直接稅。根據(jù)稅負(fù)能否轉(zhuǎn)嫁，稅收可以分為直接稅和間接稅。直接稅是指稅負(fù)不容易轉(zhuǎn)嫁于他人，而由納稅人直接承擔(dān)的稅種；間接稅是指稅負(fù)容易轉(zhuǎn)嫁于他人，納稅人只是間接承擔(dān)稅負(fù)，負(fù)稅人并不負(fù)法定納稅義務(wù)的稅種。遺產(chǎn)稅需要納稅主體直接承擔(dān)稅負(fù)，不可轉(zhuǎn)嫁，因此為直接稅。

2我國(guó)遺產(chǎn)稅制的主要稅制要素

稅收制度的主要內(nèi)容和存在形式是稅法?！耙欢愐环ā?，每部稅法的具體內(nèi)容都不同，但是都是由一些必不可少的基本要素構(gòu)成，這些要素就是稅制構(gòu)成要素。以下是對(duì)我國(guó)遺產(chǎn)稅開(kāi)征后的稅制構(gòu)成要素進(jìn)行的設(shè)想。

2.1納稅主體（納稅人）

納稅人又稱納稅義務(wù)人，是指稅法規(guī)定的負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人。納稅人包括自然人和法人。納稅人的確定應(yīng)堅(jiān)持以便于征管為原則。我國(guó)的納稅義務(wù)人的規(guī)定可以分為以下三種情況：繼承是按照遺囑繼承的，遺產(chǎn)管理人或者遺囑執(zhí)行人為納稅人；如果沒(méi)有按遺囑繼承，而是按法定繼承，則法定繼承人就是納稅義務(wù)人；如果沒(méi)有遺囑執(zhí)行人、繼承人和受遺贈(zèng)人的，則由法院指定遺產(chǎn)管理人，以存有或?qū)嶋H控制遺產(chǎn)的人為遺產(chǎn)稅納稅義務(wù)人。我國(guó)在適用總遺產(chǎn)稅制的時(shí)候，應(yīng)該規(guī)定繼承人或受遺贈(zèng)人為納稅人，遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人可作為扣繳義務(wù)人的身份參與到遺產(chǎn)稅的征收中。

2.2征稅對(duì)象

征稅對(duì)象是指稅法規(guī)定的征稅標(biāo)的物，說(shuō)明了國(guó)家對(duì)什么征稅。遺產(chǎn)稅的課稅對(duì)象為財(cái)產(chǎn)所有人死亡之后所遺留的全部財(cái)產(chǎn)，包括動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)和其他具有財(cái)產(chǎn)價(jià)值的權(quán)利三類。原則上，我國(guó)遺產(chǎn)稅應(yīng)以被繼承人死亡時(shí)所擁有的全部財(cái)產(chǎn)作為課稅對(duì)象，我國(guó)《繼承法》第3條就對(duì)遺產(chǎn)作了法律上的明確規(guī)定。但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對(duì)新出現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)形式，如不能在原法律條文中明示，就應(yīng)該出臺(tái)新的補(bǔ)充規(guī)定，對(duì)有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行更新，以體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的需要，做到與時(shí)俱進(jìn)。

2.3扣除項(xiàng)目和起征點(diǎn)

遺產(chǎn)稅的扣除項(xiàng)目指依法可以從遺產(chǎn)總額中扣除的財(cái)產(chǎn)項(xiàng)目金額。設(shè)置扣除項(xiàng)目是出于公平、效率和國(guó)情方面的考慮。遺產(chǎn)稅的扣除項(xiàng)目通常包括：遺產(chǎn)管理費(fèi)用、喪葬費(fèi)用、未清償?shù)亩悇?wù)及債務(wù)扣除、共同居住而不可分割的住房及基本生活費(fèi)用扣除以及用于公益事業(yè)的捐贈(zèng)等。我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅之后的扣除項(xiàng)目也應(yīng)包含上述幾種。

各國(guó)的遺產(chǎn)稅起征點(diǎn)各不相同，但都保持在一個(gè)較高的水平，凸顯了促進(jìn)社會(huì)公平的政策目標(biāo)。就我國(guó)而言，設(shè)置起征點(diǎn)要慎重考慮研究，根據(jù)實(shí)際情況，制定一個(gè)合理的起征額度，以保證社會(huì)公平，從而讓遺產(chǎn)稅的開(kāi)征真正起到調(diào)節(jié)收入分配的功能。

2.4稅率

稅率是指稅法規(guī)定的應(yīng)納稅額與課稅對(duì)象之間的數(shù)量關(guān)系或比例關(guān)系，是計(jì)算稅額的尺度，是稅收制度的中心環(huán)節(jié)。法定稅率主要有三類：比例稅率、累進(jìn)稅率和定額稅率。世界上多數(shù)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的國(guó)家采用的是超額累進(jìn)稅率。根據(jù)我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和人民的思想意識(shí)水平，我國(guó)在開(kāi)征遺產(chǎn)稅時(shí)也應(yīng)采用超額累進(jìn)稅率。我國(guó)若開(kāi)征遺產(chǎn)稅，在設(shè)定時(shí)應(yīng)使遺產(chǎn)稅率略高于個(gè)人所得稅，過(guò)高的話會(huì)強(qiáng)化納稅人的抵觸情緒，使其揮霍財(cái)產(chǎn)導(dǎo)致社會(huì)財(cái)富流失；稅率也不宜過(guò)低，否則將起不到調(diào)節(jié)作用。

3我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅面臨的困境及對(duì)策分析

3.1個(gè)人財(cái)產(chǎn)信息難以獲得

開(kāi)征遺產(chǎn)稅能夠?qū)崿F(xiàn)社會(huì)財(cái)富的再分配，而通過(guò)開(kāi)征遺產(chǎn)稅調(diào)節(jié)收入的重要前提就是個(gè)人財(cái)產(chǎn)信息記錄真實(shí)可靠。目前現(xiàn)行的有關(guān)收入申報(bào)的規(guī)定，申報(bào)主體僅限于黨政機(jī)關(guān)縣（處）級(jí)以上領(lǐng)導(dǎo)干部，且僅僅對(duì)其合法收入進(jìn)行監(jiān)控，對(duì)于灰色收入則缺乏有效監(jiān)管。而對(duì)于公民申報(bào)財(cái)產(chǎn)時(shí)，也僅僅是申報(bào)其全部收入中的明示收入，而這只是全部收入中的一小部分。雖然我國(guó)已實(shí)行個(gè)人儲(chǔ)蓄賬戶實(shí)名制，但是由于在實(shí)際操作過(guò)程中出現(xiàn)的各種管理不規(guī)范等原因，該制度也存在許多不完善的問(wèn)題，無(wú)法真正有效監(jiān)控個(gè)人資金。

遺產(chǎn)稅的征收對(duì)象是財(cái)產(chǎn)所有人死后遺留下來(lái)的財(cái)產(chǎn)，因此，合理界定遺留財(cái)產(chǎn)范圍是開(kāi)征遺產(chǎn)稅的關(guān)鍵之一。目前我國(guó)還未建立合理完善的個(gè)人收入申報(bào)和個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度，因此公民的個(gè)人財(cái)產(chǎn)狀況仍無(wú)法準(zhǔn)確掌握，這將會(huì)嚴(yán)重阻礙遺產(chǎn)稅的順利開(kāi)征，因而有必要盡快完善上述制度。從建立和完善個(gè)人財(cái)產(chǎn)監(jiān)管機(jī)制來(lái)看，美國(guó)的稅務(wù)號(hào)碼制度值得我國(guó)參考：在美國(guó)每個(gè)公民都有一個(gè)個(gè)人賬號(hào)，所有的個(gè)人收支，包括納稅，都從這個(gè)賬號(hào)上反映，而且嚴(yán)格限制現(xiàn)金的自由流動(dòng)，這就能從根本上反映每個(gè)公民的個(gè)人財(cái)產(chǎn)狀況，通過(guò)這項(xiàng)制度，政府可以有效監(jiān)控個(gè)人財(cái)務(wù)情況，并了解個(gè)人的信用狀況。我國(guó)可以根據(jù)這一制度，結(jié)合實(shí)際，以居民身份證號(hào)碼作為公民唯一的納稅號(hào)碼，明確該號(hào)碼的使用范圍和管理細(xì)則，使公民的所有收入、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等情況都能計(jì)入此賬號(hào)中，從而系統(tǒng)監(jiān)控納稅主體的經(jīng)濟(jì)情況，獲得個(gè)人財(cái)產(chǎn)信息。

3.2來(lái)自遺產(chǎn)稅納稅人方面的阻力

遺產(chǎn)稅作為一個(gè)古老的稅種，卻并不為我國(guó)公民所熟知。有相當(dāng)部分的人認(rèn)為每個(gè)人都需要繳納遺產(chǎn)稅，個(gè)人所有遺產(chǎn)都要納稅，因此對(duì)開(kāi)征遺產(chǎn)稅有抵觸情緒，加上傳統(tǒng)觀念的影響，人們普遍認(rèn)為個(gè)人生前努力工作積累的財(cái)富，不光是為了改善個(gè)人生活，更是為了留給后代，因此難以理解和接受遺產(chǎn)稅。遺產(chǎn)稅有較高的起征點(diǎn)，因此其適用人群將只占我國(guó)總?cè)丝诘囊恍〔糠郑沁z產(chǎn)稅能否順利開(kāi)征則取決于絕大多數(shù)公民的態(tài)度。

為了使遺產(chǎn)稅能在我國(guó)順利開(kāi)征，政府可以從以下兩個(gè)方面入手。首先，加大遺產(chǎn)稅的輿論宣傳，以消除我國(guó)公民對(duì)遺產(chǎn)稅的認(rèn)識(shí)誤區(qū)，為遺產(chǎn)稅的開(kāi)征營(yíng)造一個(gè)寬松的社會(huì)環(huán)境。國(guó)家可以充分利用大眾媒體來(lái)普及遺產(chǎn)稅知識(shí)，讓公眾對(duì)遺產(chǎn)稅制度的功能有充分的了解，明白開(kāi)征遺產(chǎn)稅可以縮小貧富差距，促進(jìn)社會(huì)公平，進(jìn)而使遺產(chǎn)稅制度獲得全社會(huì)的認(rèn)同，最終保證遺產(chǎn)稅的順利開(kāi)征；其次，加強(qiáng)對(duì)稅法的宣傳，強(qiáng)化我國(guó)公民的納稅意識(shí)?？山梃b國(guó)外做法，構(gòu)建獎(jiǎng)懲分明的納稅機(jī)制，采取激勵(lì)措施，使人們有主動(dòng)納稅的意識(shí)，并逐步建立稅收信用評(píng)級(jí)體系，將公民納稅表現(xiàn)與個(gè)人工作升遷、銀行貸款等其他社會(huì)活動(dòng)相聯(lián)系，從而對(duì)納稅人形成一定程度的制約，為遺產(chǎn)稅開(kāi)征創(chuàng)造一個(gè)良好的制度環(huán)境。

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