“營改增”企業主要涉稅風險與積極應對措施

張恒

[摘 要] 營改增試點工作于2013年8月1日起在全國范圍內開展，由于增值稅在計稅依據、適用稅率、計算方法、納稅時間和地點等方面與營業稅存在很大措施差異，許多試點企業財會人員對“營改增”相關問題存在許多疑惑或認識誤區，因此研究營改增企業主要涉稅風險與積極應對十分重要。

[關鍵詞] 營改增；企業；涉稅風險；積極應對；策略

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 05. 007

[中圖分類號] F234.3 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）05- 0010- 02

經國務院批準，我國從2013年8月1日起，在全國范圍內開展物流輔助、研發和技術、廣播影視、鑒證咨詢、信息技術、文化創意和有形動產租賃等現代服務業，以及陸路運輸（不包括鐵路運輸）、水路運輸、管道運輸和航空運輸等交通運輸業營改增試點。試點后，營改增企業提供應稅服務依法定程序和要求計算繳納增值稅，不再繳納營業稅。

1 “營改增”企業要對其是否屬于一般納稅人進行身份確定

若試點實施前企業的應稅服務年銷售額（不含稅）不低于500萬元的，則符合一般納稅人認定標準；否則，除會計核算健全，能夠正確反映收入、成本費用，并且及時客觀提供稅務資料的，可以向主管國家稅務機關提出認定為增值稅一般納稅人資格申請外，一般被確定為小規模納稅人。應稅服務年銷售額是指企業試點前連續12個月提供的部分現代服務業和交通運輸業的累計銷售額，不扣除減免稅額和提供境外服務額，也不扣除原營業稅時從營業額中扣除的部分。

2 “營改增”企業對混業經營、兼營和稅收優惠必須分別核算

企業提供適用不同稅率或者征收率的項目屬于混業經營，其應稅服務的銷售額應當根據稅率或者征收率的不同分別核算，否則從高稅率計算增值稅；企業兼營營業稅應稅項目的，應征增值稅的銷售額和應征營業稅的營業額應當分別核算，否則由主管國稅地稅分別核定；企業如果有免稅項目又兼營減稅項目的，應當就免減稅項目的銷售額分別進行核算；否則不得享受免稅、減稅優惠待遇。

3 “營改增”企業必須依法索取或開具增值稅專用發票

企業發生經營勞務，應當主動向服務接受方依法開具增值稅專用發票，并將銷售額和銷項稅額分別填列在增值稅專用發票相關欄內。根據規定，適用免征且享受免征增值稅優惠的應稅服務、向個人消費者提供應稅服務，不得開具增值稅專用發票。小規模納稅人不應也不能開具增值稅專用發票，若企業接受了其提供的應稅服務，小規模納稅人可以向主管稅務機關申請代開，并轉交給接受方。

4 “營改增”企業納稅人和扣繳義務人的合理界定

“營改增”企業的納稅人是在我國境內提供交通運輸業和部分現代服務業服務的單位和個人。若在境內提供應稅服務的是境外單位或者個人，以境內所設經營機構為扣繳義務人，或者以其代理人為扣繳義務人（若境內未設有經營機構），或者以接受方為扣繳義務人（若境內沒有代理人）。這里要特別注意以下兩點：一是符合代扣代繳納稅人的前提條件是境外單位或個人在境內未設經營機構和在境內提供應稅服務；二是扣繳義務人的首選順序是境外納稅人的境內代理人，其次是應稅服務接受方。

5 “營改增”企業境內提供應稅服務的確認原則

在境內提供應稅服務所強調的“境內”，是指無論是應稅服務的提供方或者是接受方，在境內是必要條件，這里既有屬人原則，也有收入來源地原則。屬人原則是說，只要提供方在境內，無論應稅服務是發生在境內還是境外，都屬于“應稅服務提供方在境內”的情形。收入來源地原則是說，境外單位或個人是應稅服務提供方，只要應稅服務接受方在境內消費應稅服務，無論應稅服務發生地是否在境內，也無論應稅服務接受方是境內的還是境外的單位和個人，都屬于“應稅服務接受方在境內”的情形。但不包括境外單位或個人向境內單位或個人提供完全在境外消費的服務，以及境外單位或個人向境內單位或個人出租完全在境外使用的有形動產的情形。

6 “營改增”企業特殊業務適用的稅率和征收率

提供有形動產租賃服務、發生遠洋運輸的光租業務和航空運輸的干租業務，適用稅率為17%。交通運輸服務、遠洋運輸企業從事程租、期租業務，航空運輸企業從事濕租業務，適用稅率為11%。提供文化創意、研發和技術、信息技術、鑒證咨詢、物流輔助和廣播影視等現代服務，稅率為6%。小規模納稅人提供應稅服務的征收率為3%；提供輪客渡、公交客運、軌道交通、出租車等公共交通運輸服務的一般納稅人，可以選擇簡易方法按征收率3%計稅，但為了防止企業借此避稅，政策規定企業一經選擇簡易方法計稅，在未來的3年（36個月）內不得變更。

7 “營改增”企業銷項稅額和進項稅額的計算

銷售額=含稅銷售額÷（1+稅率），即一般計稅方法的銷售額是不含銷項稅額的。“營改增”試點企業取得的合法憑證在試點前是不能作為增值稅扣稅憑證的，試點后變成了允許抵扣增值稅的扣稅憑證，這是“營改增”的最大變化。因此，“營改增”企業依法及時索取合法有效增值稅扣稅憑證，并在180天內認證抵扣是辦稅會計的職責。根據規定，下列稅額準予從銷項稅額中抵扣：從“營改增”試點企業接受的“增值稅專用發票”上注明的稅額；從海關部門出具的“海關進口增值稅專用繳款書”上注明的稅額；按農產品收購發票（或銷售發票）上注明的農產品買價和13%扣除率計算的稅額；按鐵路運輸費用結算單據上注明的運費和扣除率7%計算的稅額；從稅務機關或者境內代理人取得的稅收繳款書上注明的稅額。

8 “營改增”企業簡易計稅方法下應納稅額的確定

按簡易計稅方法的“營改增”企業，不得抵扣進項稅額，不得對外開具增值稅專用發票。其應納稅額的計算公式為：應納稅額=不含稅銷售額×3%。其中，若銷售額包括其應納稅額，應將其換算為不含稅的銷售額，換算公式為：不含稅銷售額=含稅銷售額÷（1+3%）。需要指出的是，“營改增”企業提供的應稅服務適用簡易方法計稅的，出現下列情況時允許從企業當期銷售額中減除：若減除后仍然有余額造成多繳的稅款，可以從企業以后的應納稅額中扣減；因為服務中止或者折讓而退還給接受方的銷售額。

9 “營改增”企業需要開具紅字增值稅專用發票的情形

“營改增”企業應當按照國家稅務總局的規定開具紅字增值稅專用發票，未按照規定開具紅字增值稅專用發票的，不得扣減銷項稅額或者銷售額。對需要開具紅字增值稅專用發票的“營改增”企業，開具方必須按照國稅發[2006]156號和國稅發[2007]18號的規定，遵循相關審批程序后才能開具，這樣才能最大限度保護自己的利益，即只有在出現了開具紅字增值稅專用發票情形時開具，才能規避稅務風險。

10 主管稅務機關對“營改增”企業核定應稅銷售額的情形

對提供應稅服務價格明顯偏低且沒有正當理由的，或者發生向他人提供視同應稅服務而無銷售額的（如無償提供交通運輸服務或者部分現代服務業服務），主管稅務機關有權按照“營改增”企業或者其他納稅人最近時期提供同類應稅服務的平均價格確定，或者按照“組成計稅價格=計稅成本×（1+成本利潤率）” 的方式計算確定。一般認為，屬于不具有合理商業目的主觀故意行為是指：“營改增”企業想獲得某種稅收優惠，或者希望減少、免除稅款或推遲稅款繳納時間，或者試圖獲得退稅、返稅等額外收入。

11 “營改增”企業納稅義務時點、扣繳稅款時間和納稅地點

“營改增”企業提供應稅服務并收訖款項或者取得索取款項憑據的當日，或者開票在先服務在后的以開票的當日為納稅義務發生時間；提供有形動產租賃服務采取預收款方式的，收到預收款的當天為納稅義務發生時間；發生視同提供應稅服務的，應稅服務完成的當天為納稅義務發生時間。扣繳義務發生時間是增值稅納稅義務發生的當日。固定業戶以其機構所在地或者居住地主管稅務機關為納稅地點（非固定業戶以應稅服務發生地主管稅務機關為納稅地點）；合并納稅的以總機構所在地主管稅務機關為納稅地點。

主要參考文獻

[1]財政部，國家稅務總局.關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知（財稅[2013]37號）[Z].2013.

[2]國家稅務總局.關于交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點增值稅一般納稅人資格認定有關事項的公告（國家稅總局公告2013年第28號）[Z].2013.