淺析企業集團內部固定資產交易的抵銷方法

劉振偉

[摘要]黨的十八屆三中全會發布的《關于全面深化改革若干重大問題的決定》，必將進一步推動我國新一輪的經濟增長，這也必將推動我國各種所有制形式的企業集團經濟的進一步發展，本文擬從三個方面闡述編制合并會計報表時關于內部固定資產交易的類型以及抵銷的方法。

[關鍵詞]合并會計報表；內部交易；固定資產；抵銷分錄

[中圖分類號]F274[文獻標識碼]A[文章編號]1005-6432（2014）6-0052-02

企業集團內部母公司與子公司之間，各個子公司相互之間所發生的商品銷售、固定資產交易以及無形資產轉讓、債權債務往來以及相互投融資等活動統稱為內部交易。內部固定資產交易是指企業集團內部發生的一方公司購買另一方公司的資產（可以是存貨也可以是固定資產）用作固定資產使用或一方公司購買另一方公司的固定資產用作其他資產使用的購銷業務。

1內部固定資產交易的類型

集團內部固定資產交易，按照銷售企業銷售商品的類型可以劃分為四種類型：第一種類型是集團內企業將自身擁有的固定資產變賣給集團內部其他企業繼續作為固定資產使用；第二種類型是集團內企業將自身生產的或自身所擁有的存貨銷售給集團內其他企業用做固定資產使用；第三種類型是集團內企業將自身擁有的固定資產變賣給集團內部其他企業作為存貨使用；第四種類型是指集團內企業將自身擁有的固定資產變賣給集團內部其他企業用做投資性房地產使用，這種類型在實際工作中比較少見，本文不做專門闡述。

企業集團內部企業將自身生產的存貨銷售給企業集團內部的其他企業作為固定資產使用，對于銷售企業來講，應按照內部銷售價格確認主營業務收入，同時結轉主營業務成本，計算出內部銷售利潤并在其個別利潤表中進行反映；而從購進企業的角度來看，其實際支付的價款都計入了固定資產的原價并在其資產負債表中加以列示。但從整個企業集團公司來看，該項內部固定資產交易也可視作通過在建工程自建固定資產，這樣它就不能產生利潤，而能夠計入固定資產原價的也只能是其建造成本。所以，從整個企業集團公司的角度來看，在編制合并會計報表時，必須將銷售該存貨的內部銷售收入和內部銷售成本一并抵銷；同時，購買企業固定資產原價中包含的銷售企業確認的未實現的內部銷售利潤也應當予以抵銷。

2不計提折舊固定資產內部交易的抵銷

對于購買企業而言，在固定資產使用期間，從集團公司內部其他企業購入的固定資產在其個別資產負債表中仍然是以原價列示的，而其原價當中仍然包含了未實現的內部銷售利潤。而對于銷售企業來說，在銷售固定資產當期的個別利潤表中已經確認了該項交易實現的銷售利潤，并且作為本期凈利潤而結轉到以后的會計期間。這就表明，在銷售企業以后各期的期初未分配利潤中均包括有以前會計期間內部固定資產交易所確認的內部利潤。因此，在固定資產使用期間編制合并會計報表時，一方面要把購買企業使用的該固定資產原值中包含的未實現內部銷售利潤予以抵銷，同時要將銷售企業期初未分配利潤中包含的未實現內部銷售利潤的數額予以抵銷。

[例]20×2年11月M公司將其生產的成本為500000元的設備以800000元的價格銷售給其子公司Z公司。Z公司購買后作為管理用固定資產使用，按照800000元的原價入賬，預計使用壽命為5年，預計凈殘值為0。

M公司因該項交易在當期確認了主營業務收入800000元，結轉主營業務成本500000元，計算出銷售利潤300000元，而從企業集團公司的角度來看這300000元為未實現的內部銷售利潤。所以在編制合并會計報表時，應當將M公司確認的主營業務收入80萬元、主營業務成本50萬元以及購買企業Z公司固定資產原值中包含的未實現的內部銷售利潤30萬元加以抵銷。

編制抵銷分錄為：

借：主營業務收入800000

貸：主營業務成本500000

貸：固定資產原價300000

下一年度及至以后各年度（合計5年）在編制合并會計報表時，編制抵銷分錄為：

借：期初未分配利潤300000，貸：固定資產原價300000

3計提折舊固定資產內部交易的抵銷

一般情況下，企業購入的固定資產在使用過程中都必須按照一定的方法計提固定資產折舊。所以，在進行企業集團公司內部固定資產交易的會計抵銷分錄時，還必須考慮到固定資產折舊的抵銷處理。

31新購入并計提折舊的固定資產內部交易的抵銷

內部固定資產交易當期在編制合并會計報表時除了將該固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷以外，如果購買企業對該固定資產計提了折舊，折舊費計入相關資產的成本或當期損益。由于購買企業是以該固定資產的取得成本作為原價計提折舊，取得成本中包含未實現內部銷售損益，在相同的使用壽命下，各期計提的折舊費要大于（或小于，下同）不包含未實現內部銷售損益時計提的折舊費，因此還必須將當期多計提（或少計提，下同）的折舊額從該固定資產當期計提的折舊費中予以抵銷。其抵銷處理程序如下：

[例]仍以前例，假設該項設備采用平均年限法計提折舊。

這種情況下，Z公司每年計提折舊額為16萬元（800000÷5，凈產值為0），而從集團公司的角度來看，該項固定資產每年應提折舊額為10萬元（500000÷5），則每年多提折舊6萬元，即管理費用每年多列支6萬元。使用當年由于按規定應計提一個月（12月）的固定資產折舊，所以20×2年底編制合并會計報表時應將該年度多提的折舊費予以抵銷，抵銷分錄為：

借：累計折舊5000，貸：管理費用5000（60000÷12）。

32內部交易固定資產在用期間的抵銷

在以后的會計期間，該內部交易固定資產仍然以其原價在購買企業的個別資產負債表中列示，其原價中包含有未實現內部銷售損益，因此必須將原價中包含的未實現內部銷售損益的金額予以抵銷；相應地，銷售企業以前會計期間由于該內部交易實現銷售利潤，形成銷售當期的凈利潤的一部分并結轉到以后會計期間，在其個別所有者權益變動表中列示，由此必須將期初未分配利潤中包含的該項未實現內部銷售損益予以抵銷，以調整期初未分配利潤的金額。即按照原價中包含的未實現內部銷售損益的金額，借：年初未分配利潤300000，貸：固定資產原價300000。

其次，對于該固定資產在以前會計期間計提折舊而形成的期初累計折舊，由于將以前會計期間按包含未實現內部銷售損益的原價為依據而多計提折舊的抵銷，借：累計折舊60000，貸：未分配利潤——年初60000。

最后，該內部交易形成的固定資產在本期仍然計提了折舊，由于多計提折舊導致本期有關資產或費用項目增加并形成累計折舊，為此，一方面必須將本期多計提折舊而計入相關資產的成本或當期損益的金額予以抵銷；另一方面將本期多計提折舊而形成的累計折舊額予以抵銷。即按本期該內部交易形成的固定資產多計提的折舊額，借：累計折舊60000，貸：管理費用60000。

33內部交易固定資產清理的抵銷

對于銷售企業來說，因該內部交易實現的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結轉到以后的會計期間，直到購買企業對該內部交易形成的固定資產進行清理的會計期間為止。從購買企業來說，對內部交易形成的固定資產進行清理的期間，在其個別財務報表中表現為固定資產價值的減少；該固定資產清理收入減去該固定資產賬面價值以及有關清理費用后的余額，則在其個別利潤表中以營業外收入（或營業外支出）項目列示。

在這種情況下，購買企業內部交易形成的固定資產實體已不復存在，包含未實現內部銷售損益在內的該內部交易形成的固定資產的價值已全部轉移到用其加工的產品價值或各期損益中去了，因此不存在未實現內部銷售損益的抵銷問題。

331內部交易固定資產正常清理時的抵銷處理

從整個企業集團來說，隨著該內部交易形成的固定資產的使用壽命屆滿，其包含的未實現內部銷售損益也轉化為已實現利潤。但是，由于銷售企業因該內部交易所實現的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結轉到購買企業對該內部交易形成的固定資產進行清理的會計期間為止，為此，必須調整期初未分配利潤。其次，在固定資產進行清理的會計期間，如果仍計提了折舊，本期計提的折舊費中仍然包含多計提的折舊額，因此需要將多計提的折舊額予以抵銷。

[例]仍以前例，假定上述設備試用期滿予以報廢。Z公司需要將本期多計提的折舊費用予以抵銷，并調整年初未分配利潤，編制抵銷分錄如下：借：年初未分配利潤60000，貸：管理費用60000。

332內部交易固定資產超期使用進行清理時的抵銷處理

在這種情況下，在內部交易固定資產清理前的會計期間，該固定資產仍然按包含未實現內部銷售利潤的原價及計提的累計折舊，在購買企業的個別資產負債表中列示；銷售企業因該內部交易固定資產所實現的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結轉到購買企業對該內部交易固定資產進行清理的會計期間。因此，需要將該固定資產原價中包括的未實現內部銷售利潤予以抵銷，并調整期初未分配利潤。其次，由于在該固定資產使用期滿的會計期間仍然需要計提折舊，本期計提折舊中仍然包含有多計提的折舊，因此需要將多計提的折舊費用予以抵銷，并調整已計提的累計折舊。

333內部交易固定資產使用期限未滿提前進行清理時的抵銷處理在這種情況下，購買企業內部交易固定資產實體已不復存在，因此不存在未實現內部銷售利潤抵銷問題，但由于固定資產提前報廢，固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤隨著清理而成為實現的損益。對于銷售企業來說，因該內部交易固定資產所實現的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結轉到購買企業對該內部交易固定資產進行清理的會計期間。為此，必須調整期初未分配利潤。其次，在固定資產使用期限未滿進行清理的會計期間仍須計提折舊，本期計提折舊中仍然包含有多計提的折舊，因此需要將多計提的折舊費用予以抵銷。

參考文獻：

[1]財政部企業會計準則指南[M].北京：經濟科學出版社，2006

[2]劉東輝高級財務會計[M].上海：上海財經大學出版社，2007