開(kāi)辦費(fèi)的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理探析

任芝榮

[摘 要] 開(kāi)辦費(fèi)指從企業(yè)批準(zhǔn)籌建之日起，到開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)（包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè)）之日止的期間內(nèi)（此期間可稱(chēng)為籌建期）發(fā)生的費(fèi)用支出。2000年出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與2007年開(kāi)始執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于開(kāi)辦費(fèi)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，做出了不同的規(guī)定。2008年新《企業(yè)所得稅法》開(kāi)始實(shí)施后，國(guó)稅總局對(duì)開(kāi)辦費(fèi)如何進(jìn)行稅務(wù)處理通過(guò)一系列條例、通知、批復(fù)進(jìn)行了規(guī)定，但由于在某些細(xì)節(jié)問(wèn)題上規(guī)定還不夠清楚，導(dǎo)致政策在具體執(zhí)行過(guò)程出現(xiàn)了一些問(wèn)題。作者通過(guò)梳理相關(guān)的法規(guī)、規(guī)定，結(jié)合自己的工作實(shí)踐，對(duì)如何進(jìn)行開(kāi)辦費(fèi)的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了研究，并對(duì)有關(guān)部門(mén)提出了自己的建議與意見(jiàn)。

[關(guān)鍵詞] 開(kāi)辦費(fèi)；稅務(wù)處理；會(huì)計(jì)處理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 06. 004

[中圖分類(lèi)號(hào)] F231 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2014）06- 0005- 02

1 如何界定籌建期

目前，對(duì)如何界定籌建期，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法還尚未給出統(tǒng)一、明確的定義。在以往的稅收法律法規(guī)中，對(duì)此問(wèn)題曾經(jīng)有3種說(shuō)法：企業(yè)領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照之日、企業(yè)取得第一筆收入之日、企業(yè)資產(chǎn)開(kāi)始投入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日。上述說(shuō)法的法律依據(jù)分別是《關(guān)于新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠執(zhí)行口徑的批復(fù)》（國(guó)稅函[2003]1239號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈稅收減免管理辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2005]129號(hào)）、 國(guó)稅總局2010年4月27日在線(xiàn)對(duì)納稅問(wèn)題的回復(fù)。但這3種說(shuō)法現(xiàn)在在實(shí)務(wù)中都遇到了無(wú)法執(zhí)行的問(wèn)題。前2個(gè)文件，由于出臺(tái)了新的稅收法律法規(guī)而事實(shí)上已經(jīng)被廢止，第3個(gè)由于不是國(guó)稅總局出臺(tái)的正式文件，不能作為納稅的依據(jù)。筆者認(rèn)為，當(dāng)務(wù)之急，國(guó)稅總局應(yīng)該盡快出臺(tái)相關(guān)的政策文件，明確籌建期的起始時(shí)間。此外，筆者也建議國(guó)稅總局在制定相關(guān)文件時(shí)，應(yīng)該充分考慮不同行業(yè)的特點(diǎn)，最好不要簡(jiǎn)單地對(duì)所有的行業(yè)和企業(yè)都適用一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。如工業(yè)企業(yè)建造廠(chǎng)房、調(diào)試設(shè)備、購(gòu)買(mǎi)材料、正式投產(chǎn)之前的期間，均可以視為籌建期；對(duì)于商業(yè)企業(yè)，在設(shè)施裝修、購(gòu)進(jìn)商品、正式營(yíng)業(yè)之前的時(shí)間，可以視為籌建期間；服務(wù)企業(yè)在開(kāi)始正式對(duì)外提供服務(wù)之前的期間，可以視為籌建期間。

2 如何界定開(kāi)辦費(fèi)

一般認(rèn)為，開(kāi)辦費(fèi)包括人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)建成本的匯兌損益和利息支出等，但為取得各項(xiàng)資產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用（如包括購(gòu)建固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)）、應(yīng)由投資各方負(fù)擔(dān)的費(fèi)用不得計(jì)入開(kāi)辦費(fèi)。實(shí)務(wù)中對(duì)此問(wèn)題的判斷較為容易，需要重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容包括：①應(yīng)注意某支出屬于費(fèi)用化支出還是資本化支出：費(fèi)用化支出可以在籌建期間進(jìn)入當(dāng)期損益，可以計(jì)入開(kāi)辦費(fèi)，但資本化支出不得計(jì)入開(kāi)辦費(fèi)，而應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)成本；②應(yīng)注意區(qū)別費(fèi)用發(fā)生主體的身份，只有企業(yè)本身發(fā)生的相關(guān)支出才可計(jì)入開(kāi)辦費(fèi)，不能將股東（或者其他投資主體）的支出計(jì)入開(kāi)辦費(fèi)；③籌建期間發(fā)生的招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)也應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定限額扣除。對(duì)于招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除問(wèn)題，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條、四十四條做出了明確規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的0.5%。企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除。超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。據(jù)此規(guī)定，由于企業(yè)在籌建期內(nèi)一般不會(huì)取得營(yíng)業(yè)收入，無(wú)法計(jì)算可扣除限額，并且招待費(fèi)不得結(jié)轉(zhuǎn)至以后各期扣除，因此企業(yè)籌建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)實(shí)際上是不允許稅前扣除的。為了解決這個(gè)問(wèn)題，國(guó)稅總局在《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局[2012]第15號(hào)）中專(zhuān)門(mén)規(guī)定：企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，可按實(shí)際發(fā)生額的60%計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除；發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，可按實(shí)際發(fā)生額計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。這意味著籌辦期內(nèi)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)可以按照實(shí)際發(fā)生額的60%在稅前扣除，并且不受營(yíng)業(yè)收入的限制而直接計(jì)入開(kāi)辦費(fèi)予以扣除。 而對(duì)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度（正式開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得收入）后予以扣除。

3 開(kāi)辦費(fèi)的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于開(kāi)辦費(fèi)如何進(jìn)行處理，企業(yè)會(huì)計(jì)制度與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出了不同的規(guī)定。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十條規(guī)定：除購(gòu)建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用，先在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中歸集，待企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月起一次計(jì)入開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益。如果企業(yè)長(zhǎng)期待攤的費(fèi)用項(xiàng)目不能使以后會(huì)計(jì)期間受益的，應(yīng)當(dāng)將尚未攤銷(xiāo)的該項(xiàng)目的攤余價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》附錄“會(huì)計(jì)科目與主要賬務(wù)處理”則規(guī)定：企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)，包括人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用等在實(shí)際發(fā)生時(shí)，借記本科目（開(kāi)辦費(fèi)），貸記“銀行存款”等科目。二者相比，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理更為簡(jiǎn)單，即不再計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用然后等到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開(kāi)始以后予以攤銷(xiāo)，而是直接通過(guò)管理費(fèi)用科目核算，計(jì)入當(dāng)期損益，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。

4 開(kāi)辦費(fèi)的稅務(wù)處理

原《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》對(duì)開(kāi)辦費(fèi)如何進(jìn)行處理做出了明確規(guī)定：企業(yè)在籌建期發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)，應(yīng)當(dāng)從開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)月份的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。2008年開(kāi)始實(shí)施的新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例并沒(méi)有對(duì)開(kāi)辦費(fèi)如何進(jìn)行處理做出明確規(guī)定。新《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例只是規(guī)定：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)發(fā)生的下列已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出以及其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出，應(yīng)在不短于3年的期限內(nèi)予以攤銷(xiāo)。分析上述規(guī)定可以發(fā)現(xiàn)，新《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例不再統(tǒng)一要求企業(yè)將開(kāi)辦費(fèi)計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用然后分期攤銷(xiāo)，企業(yè)可以將開(kāi)辦費(fèi)一次性計(jì)入當(dāng)期損益。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]98號(hào)）對(duì)此問(wèn)題做出了更為明確的規(guī)定：企業(yè)可以在開(kāi)始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。這意味著，從本規(guī)定生效之日起，企業(yè)開(kāi)辦費(fèi)既可以一次性扣除也可以分期攤銷(xiāo)。企業(yè)可以根據(jù)自身情況進(jìn)行納稅籌劃，如果開(kāi)始正常經(jīng)營(yíng)當(dāng)年虧損較多，或者雖有盈利但利潤(rùn)不多，可以選擇分期攤銷(xiāo)；如果當(dāng)年就有較大數(shù)額的盈利，可以選擇一次性扣除。