小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法差異處理之我見

王瑞紅

[摘 要] 小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定時(shí)，充分考慮了小企業(yè)會(huì)計(jì)管理與核算水平的現(xiàn)狀，實(shí)現(xiàn)了與企業(yè)所得稅的最大趨同，但由于二者在目標(biāo)、依據(jù)、原則等方面的不同，二者仍存在某些差異。本文主要針對(duì)準(zhǔn)則與稅法的差異進(jìn)行分析。

[關(guān)鍵詞] 小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；企業(yè)所得稅法；差異

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 06. 003

[中圖分類號(hào)] F231 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2014）06- 0004- 02

自2013年1月1日起，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則）開始在全國(guó)執(zhí)行。考慮到小企業(yè)業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單、會(huì)計(jì)核算水平不高的實(shí)際情況，準(zhǔn)則對(duì)許多業(yè)務(wù)進(jìn)行了簡(jiǎn)化處理，在很多方面消除了與企業(yè)所得稅法（以下簡(jiǎn)稱稅法）的差異，最大限度地實(shí)現(xiàn)了準(zhǔn)則與稅法的趨同。但由于在目標(biāo)、依據(jù)、原則等方面的不同，二者仍存在某些差異。本文主要針對(duì)準(zhǔn)則與稅法的差異進(jìn)行分析。

1 二者在處理政府補(bǔ)助方面的差異

準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)或者用于補(bǔ)償本企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或虧損的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命或者在相關(guān)費(fèi)用或發(fā)生虧損的期間，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；用于補(bǔ)償本企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或虧損的，直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。稅法則規(guī)定，企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。但對(duì)于企業(yè)取得的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合下列條件的，可以作為不征稅收入：①企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；②財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；③企業(yè)對(duì)該資金及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。但不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。二者在此問題上存在明顯差異。

例如，2014年1月，某小企業(yè)（一般納稅人，執(zhí)行準(zhǔn)則）收到財(cái)政撥款50萬元，用以購買某科研設(shè)備。取得增值稅專用發(fā)票（已經(jīng)通過認(rèn)證）注明，該設(shè)備的價(jià)格為80萬元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為13.6萬元。該設(shè)備使用壽命為10年，采用直線法計(jì)提折舊，殘值率為5%。會(huì)計(jì)處理為（單位：萬元）：

（1）收到財(cái)政撥款 借：銀行存款 50 貸：遞延收益 50

（2）購買設(shè)備 借：固定資產(chǎn) 80 應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額 13.6

貸：銀行存款 93.6

（3）計(jì)提折舊 80×（1-5%）÷10=7.6

借：制造費(fèi)用 7.6 貸：累計(jì)折舊 7.6

確認(rèn)政府補(bǔ)助收益 借：遞延收益 5 貸：營(yíng)業(yè)外收入 5

如果該企業(yè)取得上述補(bǔ)助資金符合免稅條件，則在納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額5萬元，同時(shí)調(diào)減累計(jì)折舊7.6 萬。如果不符合免稅條件，則無需再做任何調(diào)整。

2 二者在處理會(huì)計(jì)差錯(cuò)方面的差異

準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正應(yīng)當(dāng)采用未來適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即在會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生或發(fā)現(xiàn)的當(dāng)期更正差錯(cuò)并將該調(diào)整金額計(jì)入當(dāng)期損益。現(xiàn)行稅法對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正沒有做出統(tǒng)一、明確的規(guī)定，但通過對(duì)相關(guān)稅法條文進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)稅法對(duì)此問題實(shí)際上是采取了追溯調(diào)整法。例如，《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》規(guī)定，企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過5 年。二者存在差異。

例如，2014年1月，某企業(yè)發(fā)現(xiàn)2013年少計(jì)提折舊5 000元，按照準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：

借：管理費(fèi)用 5 000 貸：累計(jì)折舊 5 000

但在實(shí)務(wù)中如果差錯(cuò)的數(shù)額較大，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往會(huì)要求調(diào)整留存收益。例如，上題改為 某企業(yè)發(fā)現(xiàn)2013年少計(jì)提折舊50 000元，在企業(yè)采用的折舊方法和稅法規(guī)定無差異的情況下，應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 50 000 貸：累計(jì)折舊 50 000

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) -12 500 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 -12 500

借： 利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) -3 750 貸：盈余公積 -3 750

3 二者在包裝物出租方面的差異

準(zhǔn)則簡(jiǎn)化了包裝物出租的核算方法，小企業(yè)在包裝物出租期間不需要結(jié)轉(zhuǎn)成本，僅僅做備查登記即可，在取得時(shí)租金收入計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”并結(jié)轉(zhuǎn)成本。稅法則規(guī)定，租金收入按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。二者存在差異。

2013年12月，某小企業(yè)（執(zhí)行準(zhǔn)則）出租一批包裝物，成本為15 000元，合同約定對(duì)方應(yīng)在當(dāng)月支付租金2 000元，但對(duì)方直到2014年1月才支付租金。

會(huì)計(jì)處理為：2013年12月發(fā)出包裝物時(shí)不做任何處理，僅做備查登記

2014年1月收到租金時(shí) 借：銀行存款 2 000 貸：營(yíng)業(yè)外收入

企業(yè)在進(jìn)行2014年的所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)該調(diào)增應(yīng)納稅所得額2 000元，在進(jìn)行2015年的所得稅匯算清繳時(shí)再減增應(yīng)納稅所得額2 000元。

4 二者在處理開辦費(fèi)方面的差異

準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費(fèi)應(yīng)當(dāng)計(jì)入管理費(fèi)用。稅法則規(guī)定：企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開辦費(fèi)，可以在開始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以從正常經(jīng)營(yíng)的當(dāng)年開始，在不短于3年以內(nèi)的期限內(nèi)分期攤銷。二者存在差異。

例如，2013年1-12月，某小企業(yè)（執(zhí)行準(zhǔn)則）處于籌建期，發(fā)生開辦費(fèi)12萬元，2014年開始正常經(jīng)營(yíng)。

會(huì)計(jì)處理為（單位：萬元）：借：管理費(fèi)用 12 貸：銀行存款等 12

由于企業(yè)在籌建期內(nèi)不需要進(jìn)行納稅申報(bào)，該開辦費(fèi)不能作為稅前扣除項(xiàng)目，但企業(yè)可以選擇在進(jìn)行2014年的所得稅匯算清繳時(shí)一次性調(diào)減應(yīng)納稅所得額12萬元，或者從2014年開始，連續(xù)在3年內(nèi)每年調(diào)減應(yīng)納稅所得額4萬元。

除了上文所說的以外，準(zhǔn)則與稅法在企業(yè)試運(yùn)行收入、固定資產(chǎn)折舊范圍與預(yù)計(jì)凈殘值、符合條件的居民企業(yè)之間的股息紅利收益處理等很多方面存在差異。小企業(yè)的財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)仔細(xì)研究這些差異，才能做出正確的會(huì)計(jì)處理，有效地避免納稅風(fēng)險(xiǎn)。

主要參考文獻(xiàn)

[1]于芳芳.簡(jiǎn)化核算方法 減少會(huì)計(jì)與稅法差異——從稅收角度解析《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（之一）[J].中國(guó)稅務(wù)，2013（4）.

[2]相力華.淺析《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與稅法規(guī)定的異同[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2013（7）.

[3]劉彩霞.小企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理例析[J].財(cái)會(huì)通訊，2013（22）.