企業借款費用資本化問題的探討

王立穎

[摘要]本文通過從借款費用資本化概念出發，系統地闡述了借款費用確認、計量、影響等，并運用比較分析法，對中美關于借款費用資本化進行詳細的比較分析。采用實例說明在實施過程中出現的問題，根據相關問題提出完善的建議，制定有效的推進方法。

[關鍵詞]借款費用資本化；企業所得稅；國際準則；資本化核算

[中圖分類號]F275[文獻標識碼]A[文章編號]1005-6432（2014）29-0037-02

企業的借款費用是借入資金而發生的有關費用，包括因借款利息費用（包括因發行債券而發生折價或者溢價的攤銷、輔助費用）以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。借款費用資本化，是企業因構建或者是生產符合資本化條件的資產而產生的借款費用，在某些情況下，這一部分費用并不以消減當期利潤的形式計入財務費用，而是將其計入資本化金額，讓它們成為可以銷售的資產、投資性房地產和存貨等的一部分。

1借款費用資本化的確認和計量

國家財政部于2007年1月1日施行的《企業會計準則》，對借款費用資本化資產范圍進行了擴大，則規定：“符合資本化的資產，是指需要經過相當長時間的構建或生產活動才能達到預定可使用或可銷售狀態的固定資產、投資性房地產或存貨等資產”。同時對于“符合資本化條件的存貨，包括到達銷售狀態的大型機器設備和房地產開發產品等”的詳細規定，使得資產資本化可操作性大為提高。我國新準則的規定與國際會計準則基本一致，體現了趨同的原則。

1.1借款費用資本化時點的確定

借款費用資本化時點包括開始時點、暫停時點和停止時點，并有不同的規定：

資本化開始時點：必須同時滿足資產支出已經發生、借款費用已經發生、為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的構建或者生產活動已經開始三個條件。

資本化暫停時點：連續超過三個月的時間發生非正常中斷，并且是在符合資本化條件下的資產在構建或生產過程中，在這種情況下就構成暫停借款費用資本化的條件，資本化就開始暫停。等到非正常時間結束后資產的構建和生產活動再一次開始的時候，資本化又一次開始。

資本化停止時點：構建活動或者生產活動基本上完成。或是達到預定可使用狀態或者可銷售狀態時，這種情況下資本化才會停止。

1.2借款費用資本化計量

一般借款利息予以資本化的計量。新會計準則增加了一般借款利息資本化的計算，規定：“為構建或者生產符合資本化條件的資產而占用的一般借款費用的，企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出的加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。”具體計算公式和因素如表1所示：

表1一般借款應予資本化的利息金額計算公式和因素名稱1計算因素1計算公式一般借款利息費用資本化金額1①超過自有資金和專門借款部分的累計支出加權平均數②一般借款的資本化率1公式=①×②一般借款的資本化率1①當期實際一般借款發生的利息之和（被占用的）②所占用一般借款本金加權平均數1公式=①÷②一般借款本金加權平均數1①每筆一般借款本金②每筆一般借款在當期所占用的天數③當期天數1公式=（①×②÷③）

專門借款利息資本化的計量。對于專門借款利息資本化，新準則規定：“為構建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發生的利息費用，扣除用的借款將未使用資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額，計算出來專門借款應予資本化的利息金額。”

計算公式為：

專門借款利息費用的資本化金額=專門借款當期實際發生的利息費用-尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益

專門借款利息資本化金額計算并沒有提到舊準則中的資產支出，所以新準則中規定的關于計算專門借款利息并不與資產支出有聯系，在專門借款發生期專門借款利息費用應當計入符合資本化條件的資產成本或計算借款資本化率。

輔助費用資本化的計量。對于輔助費用資本化金額的確定，新準則規定：“符合資本化條件的資產在構建或者生產過程中達到預定可使用或者可銷售狀態之前發生的因為專門借款而產生的輔助費用，在發生的時候根據發生的金額予以資本化，并把它計入符合資本化條件的資產的成本中去；如果在這種狀態之后發生的，在發生輔助費用的時候，把計算出的金額計入當期損益。”

2借款費用資本化的影響分析

新會計準則對我國借款費用資本化的約定，有利于調整規范我國會計行業行為，推動市場經濟的發展。

2.1有效地遏制企業任意調節損益和人為操縱利潤行為

借款費用資本化的正確核算，能夠防止個別企業利用借款費用資本化這一方面操縱企業的利潤，來粉飾自身業績問題的出現。《企業會計準則17號——借款費用》的規定確定借款費用資本化金額，避免出現本應計入財務費用的借款費用，予以資本化，從而虛增利潤、粉飾財務報表數據；同樣也避免了利用借款費用資本化的特點，虛增費用高的支出，最直接導致當期利潤的減少的現象的出現，也遏制了一些企業利用這樣的方法，偷稅漏稅的問題的出現。借款費用資本化金額計算是否正確，直接會影響到當期損益，最終也會對當期利潤造成比較大的影響。

2.2有利于我國企業參與國際競爭

新準則與國際準則趨同，避免了由于不同地區差異而至少編制兩份財務報表的這種情況的發生，也就相當于無形之中降低了我國企業的成本，更有利于實施“走出去”戰略。我國借款費用資本化準則與國際準則趨同，也有利于我國出口企業應對國際反傾銷，避免了由于核算準則不同造成生產成本計算上的差別，使得根據我國借款費用準則計算出來的數據更接近國際準則計算出來的數據，免受在反傾銷調查中對我國企業采用替代國際標準而帶來的不利影響。

2.3有利于提高會計信息的可靠度

在新準則中，對借款費用資本化的計算規則更加細化，規定使用實際利率法進行計算，且計算程序規定更加嚴格、簡便，這樣就使得計算出來的數據更真實可靠。同時計算能夠最大限度保證計算金額的正確性，更便于企業自身的財務制度。最重要的是有效地控制一些企業利用法律的漏洞，虛增自身的當期的利潤現象的出現。

3借款費用資本化存在問題分析與解決策略

3.1完善借款費用資本化范圍的制度

新準則擴大了將借款費用資本化的范圍。但是對于擴展范圍這一方面與美國相比較，還是顯得過于狹窄，缺少了融資租賃的相關融資費用資本化和房地產開發過程中的借款費用等。比如，新準則規定借款費用資本化范圍中排除房地產開發企業的借款費用，并將其計入期間費用，從而導致當期期間費用的虛增，企業負擔過重。新準則的規定對于借款金額特別大的行業是非常有利的，如生產大生產周期的或是周轉率較低的一些制造企業等。但是在實際操作過程中，一般借款和其他資金是很難嚴格區分，且企業在經濟運行過程中存在著自有資金，多筆的一般借款和專門借款，孰先使用是一個問題，很難判斷。

基于以上，我國關于借款費用資本化范圍的界定，需要改進及完善。根據我國和企業的具體情況，使用方向明確、開工時間確定的尚未開發的土地應予以資本化，雖然在該土地上的建筑活動還尚未進行，但是獲取土地也是房地產開發項目的一個重要環節，所以建議對于那些使用方向明確、開工時間確定規定但尚未開發的土地應當列入資本化范圍，而那些還沒有明確使用方向和開工時間的土地暫時作為費用處理，直到符合條件再納入資本化范圍，予以資本化。

3.2規范擴建工程借款費用資本化的計算程序

擴建過程中的借款費用資本化計算非常困難，緣由是在擴建過程中發生的運營資金和建設資金，而這兩項資金在發生時容易混用。所以使得計算很困難。以泉夏高速公路擴建工程為例，該項目在原有公路通車的狀態下進行改造擴建，公司存在著日常運營管理支出和擴建支出同時存在的情況，且均由財政部門統一支付。企業在進行擴建工程中，一般都會從銀行借款注入擴建資金中，一般借款會使企業周轉資金和利用率提高。即使資金的利用率提高，但是企業存在著多種資金，很容易造成各種資金之間混用，比如運營和建設資金，一般和專門借款等。

依據我國公司實際運營情況以及結合企業會計準則，提出以下建議：

第一，正確的劃分擴建工程中支出的各項資金的性質，并且優化公司資金支付程序，新設擴建自今年撥款專門賬戶（除專門借款及增發募集資金以外），這樣能最大限度地避免企業日常運營資金和擴設資金的混淆。

第二，從借款費用資本化時間上確定自有資金和借款，專門借款和一般借款，并深入分析和研究，提出準確簡易的借款費用資本化確認和計算程序。

第三，完善和健全我國借款費用資本化的法規，實施更加嚴格精確的準則，保障計算結果的真實和可靠。