我國內部控制文獻綜述

陳寶麗

一、引言

內部控制是我國學術史上永恒的話題，關于內部控制方面的研究論文，可以說是浩如煙海。現今，內部控制是學術界研究的熱點問題，同時也引起了政府、企業參與者的廣泛關注但是根據不同的分析層面，其實也是大同小異的，以我國的一些主流雜志為研究目標，主要針對2007-2013期間各年度發表的關于內部控制的文章進行評述，我國有關內部控制研究領域主要集中在一下幾點：內部控制理論研究，包括內部控制管理報告、內部控制報告；內部控制與公司治理有關；第三條為內部控制缺陷披露、內部控制信息披露這幾個方面對內部控制研究文獻進行綜述。

二、文獻回顧與分析

（一）內部控制的理論研究

其中一條主線為：內部控制的理論研究。我國內部控制的理論研究較晚，直到上世紀70年代制度基礎審計發展后，內部控制作為獨立審計客觀基礎的研究逐日而興。國內關于內部控制的理論研究主要有內涵界定、控制論、管理學和審計學、委托代理理論、組織學理論、契約經濟學理論、內部控制與會計控制的關系、內部控制與公司治理和風險管理的關系、組織演化論等幾個研究維度。

現有文獻多是內部控制理論以及研究進展方面的探討（閻達五和楊有紅，2001；石本仁，2002；方紅星，2002；朱榮恩等，2003）從控制論原理出發，提出內部控制整體框架對構建我國企業內部控制綜合框架的啟發體現在五個方面：完善企業的控制環境全面的風險評估良好的控制活動順暢的信息流動與溝通強有力的內部監督（吳水澎，2000）、同時，企業內部控制框架受公司治理企業價值創造風險和機遇企業文化等各方面的影響，中國企業要從COSO報告中借鑒經驗（嚴國強，2004）。

張雙鵬、胡本源等（2011）以權變理論為基礎對于我國企業內部控制與環境權變因素的適應性進行研究，結論指出：企業環境權變因素對內部控制有不同的影響，企業應該注重內部控制與其所處的環境的適應性，還應提高內部控制與其所處企業環境的適應性從而增加企業績效。

（二）內部控制與公司治理

第二條主線為與公司治理方面有關的內部控制：我國對于公司治理與內部控制的關系研究起步較晚，目前主要有以下觀點：1. 分裂論，即將彼此分裂開，不考慮兩者之間的關系，各自在各自領域內使用，不考慮雙方的相互影響。2.環境論，視治理結構為內部控制的環境因素，認為內部控制框架與公司治理機制是內部管理監控系統與制度環境的關系3.嵌合論，李心合（2008）認為內部控制的健全有效性影響著公司治理的效率及其發揮。季曉云（2010）認為，公司治理與內部控制之間“你中有我，我中有你”，兩者相互依存，缺一不可。李心合（2013）在于當國內學者普遍將COSO框架奉為經典的同時，將內部控制無限神化的同時，冷靜下來好好思考究竟什么才是內部控制的真正范疇，它與公司治理的關系到底是什么，兩者需要一個分工，這樣才能更好地提高公司的效率。

張先治等（2010）通過問卷調查發現，內部環境是影響我國內部控制實施的重要因素，公司治理結構是影響內部控制實施的主要內部環境，股權集中度對企業內部控制的運行質量產生了負面影響（2013）認為目前我國財務報告內部控制審計存在的問題，作者認為：公司治理層對內部控制重視程度不夠，存在著非常嚴重的內部人控制問題，內部控制執行力不高。孔萍，張佩璐（2013）認為目前我國財務報告內部控制審計存在的如下問題：作者認為：公司治理層對內部控制重視程度不夠，存在著非常嚴重的內部人控制問題，內部控制執行力不高。

鄭軍，林鐘高，彭琳（2014）：以2007～2011年的中國上市公司為研究對象，考察了內部控制對企業代理成本和代理效率的影響，并進一步考察了在不同的治理環境下，內部控制的治理效應在不同產權性質的企業中是否存在顯著差異。研究結果顯示，企業內控質量的改善能抑制代理成本，提高代理效率。

（三）內部控制缺陷與披露

第三條主線為國內內部控制現狀研究-與內部控制缺陷與披露有關的內部控制：董望、陳漢文（2011）研究表明，在信息“生產”方面，高質量的內部控制提高了應計質量；在投資者反應方面，內部控制質量越高，盈余反應系數越大。這證實了內部控制的財務報告目標，也證實了內部控制制度在我國的適用性。賴文海賴文海（2009）在《上市公司內部控制信息披露與盈余質量的實證分析》一文中通過選取2007、2008年披露了內部控制缺陷的滬市A股上市公司作為樣本，采用配對研究法分析了內部控制缺陷與盈余質量之間的關系。而趙海燕等（2007）結合電信行業特點對信息技術內部控制的實施方法進行研究，提出了電信行業實施信息技術內部控制的方法。我國學者主要從內部控制信息披露的股票市場反應角度進行分析。如，黃壽昌等（2010）發現自愿披露內部控制報告的上市公司有著更活躍的股票交易以及更低的股票價格波動，意味著內部控制報告的自愿披露確實降低了市場主體之間的信息不對稱，提高了市場效率。邱冬陽等（2010）則從微觀角度印證了上述觀點，通過實證得出IPO公司上市首日開盤價對于明確的內控信息披露有顯著的正向反應，并建議上市公司和監管層從IPO開始規范內控信息披露、推動內控制度建設。楊玉鳳等（2010）通過經驗研究得出內部控制信息披露對顯性代理成本抑制作用不顯著，但對隱性代理成本有明顯抑制作用，并對顯性代理成本和隱性代理成本具有綜合抑制作用。方紅星、金玉娜（2011）以2009年度A股非金融類上市公司為研究對象，發現披露內部控制鑒證報告的公司具有更低的盈余管理程度，尤其是獲得合理保證的內部控制鑒證報告的公司，其盈余管理程度更低。也有學者從內控評價體系構建的角度研究內部控制信息披露的必要性。如：楊雄勝等（2010）提出中國企業內部控制評價制度的建立，必須以對企業內部控制有關信息實行強制性披露為前提。林斌和饒靜（2009）基于信號傳遞理論，發現內部控制資源充裕、快速成長、設置了內審部門的上市公司更愿意披露內部控制鑒證報告；而上市年限長、財務狀況差、組織變革程度高及發生違規的公司更不愿意披露鑒證報告。與國外研究類似，更多的國內文獻關注內部控制的經濟后果。雖然我國與美國的制度背景存在重大差異，但是國內研究也依然發現內部控制可以提升應計質量（董望和陳漢文，2011等）、抑制盈余管理（方紅星和金玉娜，2011等）、降低審計收費（張旺峰等，2011等）、增加管理層薪酬業績的敏感度（盧銳等，2011等）、提高投資效率（李萬福等，2011等）等。

三、文獻述評及啟示

通過對我國最近幾年的內部控制相關文獻的整理回顧可以看出，內部控制的理論研究緊隨實踐的發展而日益繁榮，將多種學科理論和主題視角相結合。但是我國內部控制研究中對內部控制存在的問題研究得不是很多，只有知道存在什么問題才可以對癥下藥，為企業量身定制出符合企業的內部控制制度。

參考文獻

[1]董望，陳漢文.內部控制、應計質量與盈余反應—基于中國2009年A股上市公司的經驗證據[J].審計研究，2011.4.

[2]李心合.被神化的內部控制與被冷落的內部牽制[J].審計與經濟研究，2013.

[3]方紅星，金玉娜.2011.高質量內部控制能抑制盈余管理嗎？ ——基于自愿性內部控制鑒證報告的經驗研究.會計研究，8：53～60

[4]陳漢文.2012.2011上市公司內控指數評價分析發布[N].上海證券報：2012-08-17.

[5]李萬福，林斌，林東杰.2012.內部控制能有效規避財務困境嗎？[J].財經研究（1）：124-133.