我國房地產稅的稅制設計
——基于國際經驗的啟示

鄭 華

（山東財經大學財稅學院，山東 濟南 250021）

我國房地產稅的稅制設計
——基于國際經驗的啟示

鄭 華

（山東財經大學財稅學院，山東 濟南 250021）

一、房地產稅的國際經驗

由于不同國家對不動產的界定不同，房地產稅在不同國家的征稅對象、征收方式、稅制模式等都有很大的差別。借鑒國際上房地產稅收制度的經驗，對我國實施房地產稅改革具有一定的意義。從各國征稅的目標來看，我們可以將房地產稅分為三種類型：第一種是推動土地政策型，這一類型的代表國家為韓國。它們征稅的目的在于通過對土地保有階段的征稅，提高土地占有者的持有成本，從而加速土地的流轉和促進土地的有效利用，預防和制止土地投機的行為。第二種是增加財政收入型，這類的代表國家為美國。征稅的目標在于盡可能地增加地方政府的財政收入，而不刻意追求國家土地政策，不存在調整土地市場的動機。第三種是土地政策和財政收入混合型，這類國家的代表為日本，征稅既要推行國家土地政策，促進土地市場的供需平衡，又要充分考慮地方政府財政收入的需要，最大程度上發揮土地稅收的基本功能。

美國是發達國家中房地產稅制建設較完善的國家，其房地產相關稅種主要是保有環節的房地產稅，屬于財產稅的一種。目前，美國的50個州都征收房地產稅，稅率各不相同，約為1%—3%，稅基是房地產估值的一定比例，各州規定也不一樣，為20%—100%不等。由于房地產稅與地方經濟關系密切，除馬里蘭州已將征稅權上繳外，其他49個州均歸地方征收。美國的房地產稅在地方政府收入中占據重要地位，是地方政府收入的主要來源，約占地方財政預算的30%。其他與房地產有關的稅種根據房地產的交易、繼承與贈予、所得等來源的不同，分別歸在了交易稅、遺產稅和所得稅項下。房地產稅征管程序比較獨特，且一目了然，嚴密便捷，各州和各縣都設有“房屋評估辦公室”，計稅價值的評估與房地產稅收的征收管理分開。

英國現行房產稅包括住房財產稅和營業房屋稅。其中，住房財產稅是對居民的住宅，包括樓房、平房、公寓、出租的房屋、活動房及可供住宅用的船只等，依據其資本價值征收的地方稅種。房屋價值由國內稅收局所屬房屋估價機構進行評估，住房財產稅的稅率全國不統一，由各地議會來確定，住房財產稅各地都有減免項目。營業房屋稅的征稅對象為不用于住宅的營業性房產，包括企業法人營業用房屋、其他法人和個人營業用房屋，納稅人是非住宅用房屋的所有人。與住房財產稅不同的是，營業房屋稅為中央稅，中央以轉移支付的方式，按一定的比例分配到各地區。返還后的資金占中央轉移支付的25%左右，占地方財政總收入的15%以上。營業房屋稅實行全國統一稅率。

日本稅收分中央、都道府縣和市町村三級管理。目前，日本與房地產相關的稅收主要包括房地產保有稅、房地產所得稅和房地產取得稅，涵蓋了取得、保有和轉讓的全過程。但日本在房地產稅設置方面存在課稅名目繁多、計算復雜、實際操作較麻煩等問題。

韓國政府根據房地產市場的變動情況出臺了一系列稅收措施，形成了一個綜合的房地產稅制體系。目前，韓國房地產稅制包含11個稅種，涵蓋取得環節、保有環節和轉讓環節。在具體稅制設計時采用了累進稅率、稅收優惠等措施來調節國民收入，較為重視在房地產保有和取得環節征稅，而轉讓環節的稅收較少。

通過梳理世界主要國家房地產稅制改革的實踐，可以發現房地產稅以保有稅為主，屬于地方稅種，計稅依據明確，稅率形式靈活，稅率稅負水平適度合理，稅收立法健全，普遍建立了財產登記制度和財產評估制度。

二、我國房地產稅收征收現狀及存在的主要問題

（一）我國房地產稅收征收現狀

從課稅方式來看，我國目前對不動產的征稅采用對土地和房屋分開征稅，征稅對象只是土地和房屋。涉及的稅種有10余種，其中涉及土地的稅種有：耕地占用稅、城鎮土地使用稅、土地增值稅、契稅、印花稅、營業稅等；涉及房屋的稅種有：房產稅、城市房地產稅（對外國企業和外商投資企業適用）、土地增值稅、印花稅、契稅、營業稅等。這樣歸類研究的主要目的在于能夠全面、真實地衡量涉及房地產行業的稅收狀況。

（二）我國房地產稅制改革試點情況

2010年12月，國務院召開常務會議，同意部分城市對個人住房征收房產稅改革進行試點，具體征收辦法由當地政府自行制定。2011年1月，上海和重慶同時頒布了房產稅改革試點方案，標志著我國房地產稅改革邁出了重要步伐。這次試點引入了兩個實質性的新機制：一是把房產稅覆蓋面擴大到一部分消費住房；二是要建立一定形式的稅基規范，確立房產評估值概念并發展其方法。比較兩地房產稅的規定，有以下相同點：納稅人方面，兩地均為個人；在計稅依據方面，兩地均為房產交易價格，待條件成熟以后考慮房產評估價格；在稅收優惠方面，基本保護了普通民眾的居住需求；在稅款使用方面，均規定房產稅將用于保障性住房建設；在稅收征管方面，均規定納稅人未按時足額繳稅的，按日加收萬分之五的滯納金。

（三）我國現行房地產稅制存在的主要問題

1.稅種設計不科學，存在重復征稅。對房屋租金收入既征收營業稅，又征收房產稅，租賃雙方還要按照租賃合同所載金額分別繳納印花稅。對房地產轉讓既要按銷售額征收營業稅、按土地增值額計征土地增值稅，又要按凈收入征收所得稅、按合同金額征收印花稅。另外，產權接受方又要繳納契稅。

2.房地產流轉與保有環節稅負不均衡。表現在開發和流轉環節稅負重，保有環節稅負輕。在現行的房地產稅收體系中，保有環節主要是房產稅和城鎮土地使用稅，這兩個稅不僅稅率低、免稅范圍大，而且稅收優惠政策多。其中房產稅只對經營性房產征收，使得我國房地產保有環節的總體稅負畸輕，從而加劇了我國房地產市場的投機性需求。

3.存在稅、費并存的情況。我國的房地產還存在租、稅、費體系設置的不合理現象，造成稅費征收混亂，稅收負擔偏重。目前我國涉及房地產開發銷售全過程的10余種稅，約占建設成本的9%，而各類收費卻占到了41%。

4.計稅依據滯后于形勢發展。房地產稅計稅依據分為兩種：一是從量計征，即土地或建筑物的面積；二是從價計征，即房地產的原始價值或市場價值。由于缺乏健全的財產登記和財產評估制度，目前我國房地產相關稅收的計稅依據為房產賬面余值、租金收入或實際占用的土地面積，沒有進行定期重估市場價格的制度設計，計稅依據并不反映市場價值。

5.征稅范圍和稅率結構不合理。目前我國房產稅和城鎮土地使用稅的征稅范圍僅限于城市、縣城、建制鎮和工礦區，不包括農村，該稅制設計的初衷是為了減輕農民負擔。隨著城鎮化水平的提高和農村經濟的發展，農村地區也有大量非農房產，按照現行稅制，對耕地轉為非農用地征過一道耕地占用稅以后就再也沒有稅收調節，既不利于保護耕地，也縮小了征稅范圍。此外，城鎮土地使用稅與耕地占用稅仍實行定額稅率，不能反映我國不同地區土地收益的實際差距；從價計征的房產稅不論用途如何，其稅率均為計稅余值的1.2%，這種僵化的稅率體系削弱了稅收對土地利用和房地產市場的調節作用。

三、我國房地產稅制改革的稅制體系設計

（一）我國房地產稅制改革的指導原則

1.強化收入分配與加強宏觀調控相結合原則。在現實經濟生活中，對房產征稅在帶來稅收的同時還會帶有收入調節功能。而針對我國目前收入差距逐步擴大、個人可支配收入分配呈現過度集中的狀況，如何實現房產稅的收入調節功能尤為重要。因此房產稅的改革方案，既要充分考慮增加稅收，又要考慮如何對收入分配進行調節。

2.推行土地政策與提高財政收入相結合的原則。房地產稅制設計既要推行國家土地政策，促進土地市場的供需平衡，又要充分考慮地方政府財政收入的需要，最大程度上發揮土地稅收的基本功能，即建立土地政策和財政收入混合型房地產稅制體系。

3.明確房地產稅制的基本定位。房地產稅可定位于以下幾點：第一，發揮其適合作為地方稅種的稟賦，逐步培育地方政府的主力稅種；第二，彌補房地產稅在財產調節層面長期缺位狀態，發揮其對社會財富分配的調節作用；第三，作為政府進行房價調控、促進房地產業健康發展的一項制度依托。

4.嚴格征管與配套措施并舉的原則。房地產稅制改革需要各方面的配套措施配合進行。首先，要在立法上明確房地產稅的法律地位，其次，要在技術上解決諸如房地產產權登記制度、房地產價值評估體系等存在的問題。只有確保技術上可行，才能把理論轉化為利國利民的改革實踐。

（二）我國房地產稅制改革的目標

根據主要市場經濟國家的經驗做法，結合我國具體國情，全面推進房地產稅改革。堅持“精稅種、寬稅基、優稅率、嚴征管”的改革方向，按照先易后難的順序，分階段分步驟推進。整合現有土地和房產相關稅種，開征真正意義上的房地產稅，實現稅基全面覆蓋，合理確定稅率結構，健全財產登記管理系統和定期評估制度，實行科學化、規范化的征納管理，逐步建立和完善我國的房地產稅制度。

（三）我國房地產稅課稅要素設計

1.納稅人。房地產稅作為對房地產占有進行課征的財產稅，誰擁有財產就應對誰征稅。故納稅人應是在我國境內擁有建筑物所有權及土地使用權的單位和個人。產權所有人不能確定的，如土地使用權是國家無償劃撥的，同時房屋及附屬建筑物產權屬于國家所有或屬于集體、個人所有的，經營管理單位或個人為納稅人；土地使用權和房屋所有權屬于單位和個人共有的，由共有各方分別納稅或指定其中一方統一納稅。

2.征稅對象。房地產稅是對境內所有房地產征收的，不僅包括城市，而且包括農村；不僅對商業地產征收，而且對住宅等不動產也要征收；征收范圍是所有物業，而不僅僅是新購住房。首先，應當明確家庭第一套房或者按人均計算下來的一定標準之下的基本住房，是不被房地產稅覆蓋的。同時，分步驟實施改革，也就是根據情況對某類房產設定一個免稅期或者低稅期，并且允許試點城市依據當地經濟發展速度、居民平均收入水平等因素，結合房地產業發展各方面的狀態，因地制宜選擇房產稅試點辦法。

3.計稅依據。根據國際經驗，并充分考慮我國國情，我國房地產稅應以不動產的評估價值減去一定的費用標準后的余額作為計稅依據。扣除費用包括免征額、修理費用等。評估價值應該能夠反映房地產的市場價值。采用評估價值作為計稅依據有其優越性，首先，可以創造豐富的稅源，提供穩定的財政收入。其次，個人改善型住房地理位置好、面積大、市場價值較高，按照評估價值征稅可以起到調節收入差距的作用。

4.稅率。房地產稅稅率的設置必須適宜。過低的稅率一方面起不到增加地方財政收入的作用，會降低政府征稅的積極性；另一方面會使房地產稅的調控作用受到影響。過高的稅率則會加重居民的納稅負擔，還可能引發逃稅、抗稅等問題，影響社會穩定。所以房地產稅的稅率必須慎重確定。稅率的設計包括兩方面的內容：一是稅率形式，二是稅率水平。

（1）稅率形式。就目前我國的現實而言，由于缺乏必要數據儲備，房地產價值評估體系也不完善，經驗不足，征稅水平較弱，因此現階段宜選擇較為簡單的比例稅率。待條件和制度成熟、征管水平提高后，可以再考慮是否要改為累進稅率。

（2）稅率水平。在征收房地產稅時，參考國際慣例是非常重要的，但地方政府還必須結合當地居民收入和具體條件審慎地確定稅率。按照國際上比較公認的標準，較為合理的房地產稅應控制在人均可支配收入的2%左右，這樣一方面使居民選擇住房時需要考慮房地產稅的影響，避免盲目選擇大面積住宅，浪費本來就稀缺的土地資源；另一方面，又能避免給居民的生活帶來過重的負擔。

5.稅收優惠。稅收應注重稅源的穩定性和可靠性，必須顧及納稅人的負擔能力和收入水平。根據公平性原則，并結合我國實際情況，應科學制定房地產稅的優惠政策。

（1）免征額的規定。由于我國對個人住房征收房地產稅是一個從無到有的過程，考慮普通居民的利益，本文認為，應對家庭所擁有的首套住房不征稅，并設定免征額。免征額應根據一般家庭人口數和人均住房面積確定。但應明確規定，居民商業型用房、改善型消費住房不適用免征額。

（2）減免規定。為保證居民基本生存需要，按照關注弱勢群體的住房要求，并結合國家宏觀政策導向，在綜合考慮我國國情的基礎上，我國房地產稅稅收減免規定應考慮如下內容：第一，對于工薪階層尤其是低收入階層，由納稅人申請，經稅務機關查實后予以減稅；第二，對于居住經濟適用房，并符合居住資格的納稅人，經申請并核實后予以免稅；第三，對于孤老、殘疾等特殊人群擁有的自住房屋免稅；第四，農業用地和農民自用房屋暫免征收；第五，對于提供公共服務的國家機關和公共事業單位的自用房產，市政街道、廣場、綠化地帶等公共設施，直接用于農林牧漁生產用房產，非營利科研、醫療、婦幼保健、老年服務等機構自用房產，可以免征房地產稅。

（責任編輯 王 馨；校對 XR，WX）