我國鋼鐵類上市公司環(huán)境會計信息披露問題研究

任月君，路明明(東北財經(jīng)大學(xué) 會計學(xué)院/中國內(nèi)部控制研究中心，遼寧 大連 116025)

自改革開放以來，我國經(jīng)濟(jì)高速增長。但我國經(jīng)濟(jì)增長方式仍是以高投入、高耗能、低產(chǎn)出、低效益的粗放式經(jīng)濟(jì)增長方式為主，這種代價高而質(zhì)量低的增長方式使環(huán)境問題成為我國當(dāng)前以及未來相當(dāng)長一段時間急需解決的問題。特別是2013年年初以來全國大范圍的霧霾天氣，更是讓全社會直觀地感受到經(jīng)濟(jì)增長與資源和環(huán)境之間的尖銳矛盾。環(huán)境問題主要是由企業(yè)特別是生產(chǎn)制造企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動引起的，因此，企業(yè)對環(huán)境保護(hù)承擔(dān)著不可推卸的責(zé)任。作為國民經(jīng)濟(jì)的重要基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)之一，鋼鐵行業(yè)與其他產(chǎn)業(yè)有很強的關(guān)聯(lián)性。同時，鋼鐵行業(yè)是一個高耗能、高污染的行業(yè)。近年來鋼鐵行業(yè)的重復(fù)建設(shè)和產(chǎn)能過剩，使得二氧化硫、粉塵、煙塵等污染物的排放量逐年增長。在此背景下以鋼鐵類上市公司為研究對象進(jìn)行環(huán)境會計信息披露的研究比較具有代表性。

一、環(huán)境會計信息披露的理論基礎(chǔ)

目前國內(nèi)外對環(huán)境會計尚未形成一個統(tǒng)一的定義，國內(nèi)外學(xué)者大都認(rèn)為環(huán)境會計是會計學(xué)的分支，由宏觀、微觀兩個層面構(gòu)成：宏觀層面主要指國民經(jīng)濟(jì)環(huán)境核算，微觀層面則主要指對企業(yè)等微觀主體與環(huán)境相關(guān)的事項的核算。本文主要從微觀層面對環(huán)境會計進(jìn)行研究。環(huán)境會計是運用會計學(xué)的基本原理與方法，采用多種計量手段和屬性，對企業(yè)的環(huán)境活動和與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動和現(xiàn)象所做的反映和控制[1]。環(huán)境會計信息*學(xué)者們對環(huán)境會計信息這一術(shù)語尚未形成統(tǒng)一的表述，環(huán)境信息通常是環(huán)境會計信息的簡稱，因此，本文對環(huán)境信息與環(huán)境會計信息不作區(qū)分。

環(huán)境會計信息披露的相關(guān)理論包括可持續(xù)發(fā)展理論、信息不對稱理論、委托代理理論和博弈論。

(1)可持續(xù)發(fā)展理論。可持續(xù)發(fā)展是既滿足當(dāng)代人的需求，又不對后代人滿足其自身需求的能力構(gòu)成危害的發(fā)展。可持續(xù)發(fā)展理論認(rèn)為環(huán)境資源具有價值，企業(yè)應(yīng)將這種價值體現(xiàn)出來，而且外界需要通過企業(yè)披露的環(huán)境會計信息來了解其環(huán)境狀況。只有對環(huán)境資源進(jìn)行確認(rèn)、計量，將企業(yè)對外部環(huán)境造成的破壞納入會計核算體系，才有利于準(zhǔn)確評價企業(yè)的價值與業(yè)績。可持續(xù)發(fā)展理論決定了環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容和目標(biāo)，為環(huán)境因素是否應(yīng)該納入會計體系奠定了理論基礎(chǔ)。

(2)信息不對稱理論。信息不對稱是指在市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，不同的交易者對相關(guān)信息的掌握程度存在差異。信息不對稱易引發(fā)逆向選擇和道德風(fēng)險。完善的環(huán)境會計信息披露制度可以減少在環(huán)境投入與市場反饋等環(huán)境績效問題方面引發(fā)的逆向選擇問題，使環(huán)境投入與其帶來的績效對等，形成良性循環(huán)，提高平均環(huán)境績效水平。同時，完善的環(huán)境會計信息披露有助于扼制道德風(fēng)險的發(fā)生，使委托人獲得更多的信息，監(jiān)督并制約企業(yè)這一代理人更好的履行契約，提高企業(yè)的環(huán)境績效。

(3)委托代理理論。按照委托代理理論的要求，受托人須向委托人報告其責(zé)任的履行情況。站在可持續(xù)發(fā)展和環(huán)境問題的角度，從受托責(zé)任理論可以引申出“環(huán)境受托責(zé)任”。環(huán)境受托責(zé)任即指企業(yè)這一受托人作為環(huán)境資源的使用者應(yīng)妥善保管和使用受托管理的環(huán)境資源，并如實向委托人說明、報告受托職責(zé)的完成情況[3]。正是由于環(huán)境受托責(zé)任的存在，才產(chǎn)生了對企業(yè)環(huán)境會計信息進(jìn)行披露的需要。

(4)博弈論。博弈論認(rèn)為博弈的參加者都是理性的，都希望自身利益達(dá)到最大化。鑒于此，上市公司一般不會自愿將對自身不利的信息披露給各利益相關(guān)者。但是，各利益相關(guān)者為了做出正確的決策就需要獲得更加充分的信息。如果在博弈過程中利益相關(guān)者的環(huán)保意識較強，一致要求公司充分披露環(huán)境會計信息，那么公司就不得不考慮這些利益相關(guān)者的要求，對環(huán)境會計信息進(jìn)行充分披露。因此，從長遠(yuǎn)來看，上市公司與利益相關(guān)者很可能會采取合作，站在客觀公正的立場上提供真實完整的環(huán)境信息[4]。

二、我國鋼鐵類上市公司環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀 [5-6]

截止2012年末在滬深兩市上市的鋼鐵類上市公司共40家，為了保證研究的連續(xù)性，本文剔除自2009年以來新上市的4家公司，剩余36家。本文以該36家上市公司的招股說明書*一般企業(yè)對外公布招股說明書的時間要早于其上市時間，在本文研究的樣本中有5家公布招股說明書與上市不在同一年度的公司，為了保證研究的可靠性，本文在統(tǒng)計招股說明書中的環(huán)境會計信息時以對外公布時間為基準(zhǔn)時間。、2008—2012年的年報、社會責(zé)任報告、內(nèi)部控制自我評價報告為研究對象，從披露的比例、內(nèi)容、形式三個方面對環(huán)境會計信息披露情況進(jìn)行統(tǒng)計分析。*本文數(shù)據(jù)資料主要通過查閱巨潮資訊網(wǎng)、新浪財經(jīng)、各公司網(wǎng)站等，并經(jīng)手工統(tǒng)計、整理得到。

(一) 披露比例

在研究的樣本公司中有30家在招股說明書中披露了環(huán)境會計信息，6家未披露，分別占樣本總數(shù)的83%、17%，且自1998年起發(fā)布招股說明書的公司均披露了一定的環(huán)境會計信息。年報、獨立報告中的環(huán)境會計信息披露比例如表1所示。

表1 年報、獨立報告中環(huán)境會計信息的披露比例

根據(jù)表1的統(tǒng)計結(jié)果可以看出，樣本公司主要通過董事會報告、報表附注、社會責(zé)任報告、招股說明書等四種方式來披露環(huán)境會計信息。在監(jiān)事會報告、重要事項、公司治理結(jié)構(gòu)、釋義及重大風(fēng)險提示、內(nèi)部控制自我評價報告等部分也有涉及環(huán)境會計信息的內(nèi)容，但披露比例相對較低。從披露情況來看，環(huán)境會計信息披露的比例逐年提高，說明企業(yè)的環(huán)保意識正在逐漸提高。

(二)披露內(nèi)容

在披露內(nèi)容方面，總體看來，在社會責(zé)任報告和董事會報告中披露的環(huán)境會計信息比較詳細(xì)，其他部分披露的環(huán)境信息一般比較少且較為籠統(tǒng)。通過對樣本公司在招股說明書中披露的環(huán)境會計信息的統(tǒng)計分析，筆者發(fā)現(xiàn)企業(yè)在招股說明書中披露的環(huán)境會計信息以其面臨的環(huán)保風(fēng)險與對策、募集資金所投資項目可能存在的環(huán)保問題以及采取的措施為主，且以2001年為界，隨著時間的推移樣本公司披露的內(nèi)容逐漸豐富、具體，這主要得益于證監(jiān)會發(fā)布的上述相關(guān)政策規(guī)定。樣本公司在年報、獨立報告中的主要披露內(nèi)容分別如表2和表3所示。

表2 年報中環(huán)境會計信息主要項目披露情況

①其他環(huán)境會計信息主要包括是否被列入環(huán)保部門公布的污染嚴(yán)重企業(yè)名單、是否存在關(guān)聯(lián)交易、是否設(shè)有環(huán)保部等。

表3 社會責(zé)任報告中環(huán)境會計信息主要項目披露情況

①寶鋼股份2008—2012 年、太鋼不銹2008 年發(fā)布的為可持續(xù)發(fā)展報告，本文將其視同社會責(zé)任報告。

注：表中各項目所占的比率為當(dāng)年披露該項目的公司占當(dāng)年公布社會責(zé)任報告的公司的比率。

從表2可以看出，公司在年報中主要披露過去在環(huán)保方面采取的措施及取得的成果、公司未來可能面臨的環(huán)保風(fēng)險及對策、環(huán)保投資項目建設(shè)情況、與環(huán)保相關(guān)的各項稅費、各種環(huán)保撥款與補助等，披露比例均在60%以上，而對環(huán)保榮譽與懲罰、環(huán)境管理體系建設(shè)情況等內(nèi)容披露較少。根據(jù)筆者的統(tǒng)計，發(fā)布社會責(zé)任報告書的樣本公司均在其中披露了一定的環(huán)境會計信息，披露的信息以公司的環(huán)保方針、目標(biāo)、成效，環(huán)保投資及技術(shù)開發(fā)、環(huán)保設(shè)施運行情況，污染物排放情況，廢棄物的處理及回收等為主(如表3所示)，而對各種資源的年度消耗量、各項污染物排放的具體情況等披露較少。從36家樣本公司連續(xù)5年的內(nèi)部控制自我評價報告來看，披露的環(huán)境會計信息比較簡單、籠統(tǒng)，其中有17家公司披露設(shè)有專門的環(huán)保部、有8家公司制定了環(huán)境保護(hù)的規(guī)章制度與辦法，有10家公司指出在風(fēng)險評估時要關(guān)注環(huán)保風(fēng)險。

(三) 披露形式

在披露形式方面，招股說明書、除報表附注以外的年報中的其他部分、內(nèi)部控制自我評價報告中的信息，多是非貨幣性的信息；報表附注中的環(huán)保投資、環(huán)保費用支出主要以貨幣性信息在報表附注中披露；而對年報中的環(huán)保撥款與補助、三廢收入與稅收減免等項目，社會責(zé)任報告中的資源消耗量、污染物排放情況等信息，則以貨幣性與非貨幣性兩種形式相結(jié)合為主。

三、 我國鋼鐵類上市公司環(huán)境會計信息披露存在的問題

結(jié)合前面的分析，我國鋼鐵類上市公司環(huán)境會計信息披露主要存在以下問題：

(一)披露信息的內(nèi)容實用性較差、缺少相關(guān)性

一方面，企業(yè)披露的信息以歷史性資料為主，而對一些可能影響企業(yè)未來發(fā)展的、具有前瞻性的信息(如企業(yè)面臨的環(huán)保風(fēng)險與對策)披露較少，而且大都描述的不夠詳實。另一方面，公司披露的環(huán)境會計信息多是在環(huán)境治理與保護(hù)方面采取的措施及取得的成果、享受的稅收優(yōu)惠等正面信息，而對諸如企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中對環(huán)境帶來的危害、受到的環(huán)保懲罰*根據(jù)筆者統(tǒng)計的資料，只有寶鋼股份、方大特鋼兩家公司在2011年年報上披露了因環(huán)境問題支付的處罰金額。等負(fù)面環(huán)境信息卻很少涉及。對于環(huán)保投資以及重大環(huán)境事項，大部分公司僅用文字進(jìn)行簡單說明，而這些事項對企業(yè)近期及未來的影響很少提及，也很少有企業(yè)對重大環(huán)保項目投資進(jìn)行成本效益分析。上述情況使得企業(yè)披露的環(huán)境會計信息實用性較差、缺少相關(guān)性，使得會計信息使用者無法真實了解企業(yè)在環(huán)境投資或治理方面的現(xiàn)狀，以對企業(yè)做出切合實際的評價。

(二)披露信息的質(zhì)量差別較大

大部分樣本公司披露的環(huán)境信息內(nèi)容較為空泛，只在年報中對企業(yè)的環(huán)保措施及成效做一些簡單的定性描述，缺乏詳細(xì)的描述和數(shù)據(jù)支撐；有的公司(如寶鋼股份)做的比較好，通過定性與定量相結(jié)合的方式對表2和表3中列示的各類環(huán)境會計信息均做了較為詳盡的說明，并且將近幾年公司在環(huán)保上取得的成果、污染物排放情況等加以量化描述，進(jìn)行對比。信息披露質(zhì)量的差別，導(dǎo)致信息使用者難以對不同企業(yè)進(jìn)行有效的對比，對于同一家企業(yè)，使用者得到的也多是比較散亂的、缺乏前后聯(lián)系的信息。

(三)披露信息的方式不規(guī)范

從表1可以看出，環(huán)境會計信息披露的方式多種多樣，比較分散。有的企業(yè)僅通過報表附注(如上海科技)或董事會報告對環(huán)境信息進(jìn)行披露，而有的企業(yè)(如武鋼股份)對表1中列示的內(nèi)容均進(jìn)行了披露。此外，不僅不同企業(yè)間披露的方式不同，同一企業(yè)在不同會計年度所采用的披露方式也有差異。以凌鋼股份的董事會報告為例，2008、2009年該公司在董事會報告中的主要部分均披露了一定的環(huán)境信息，而2010—2012年的董事會報告中只有一個或兩個主要部分披露了相關(guān)信息。分散、缺乏統(tǒng)一性，極不規(guī)范的披露方式，既不利于企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部跟蹤比較，也導(dǎo)致同行業(yè)間缺乏可比性。

(四)缺乏獨立第三方審計

在研究的樣本公司中，2008—2012年分別有3家、1家、1家、3家、1家公司提及本年度開展了能源審計，有2家、3家、1家、1家、0家公司表示通過了國家審計署的節(jié)能減排專項審計，但未提供相關(guān)審計證明。首鋼股份在2011年出具了冶金工業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展研究中心對社會責(zé)任報告的第三方審驗報告，在環(huán)境信息披露方面只是進(jìn)行了簡單的評價，認(rèn)為企業(yè)較好地回應(yīng)了首鋼主要利益相關(guān)方的訴求。此外，樣本公司的審計報告中完全沒有關(guān)于環(huán)境會計信息披露情況的內(nèi)容。審計的缺失，使環(huán)境信息的可靠性、真實性受到質(zhì)疑。

四、完善我國鋼鐵類上市公司環(huán)境會計信息披露的建議

根據(jù)前面分析的問題，本文分別從企業(yè)外部和內(nèi)部提出完善環(huán)境會計信息披露的建議。

(一)加強政府等外部職能部門的監(jiān)管

1.完善法規(guī)體系，加強外部監(jiān)管

我國企業(yè)及社會公眾的環(huán)保意識較為單薄和環(huán)境會計極強的社會性，決定了法規(guī)制度是推動企業(yè)披露環(huán)境會計信息的主要力量。我國應(yīng)由立法機(jī)關(guān)和政府的相關(guān)職能部門共同制定較為健全的環(huán)境會計法律制度，通過立法來明確環(huán)境會計的地位和作用，強制要求企業(yè)披露環(huán)境會計信息。此外，應(yīng)由財政部聯(lián)合證監(jiān)會、環(huán)境保護(hù)部以及對環(huán)境會計信息披露有深入研究的協(xié)會，制定環(huán)境會計準(zhǔn)則以及更為具體、更具可操作性的實施細(xì)則，提高環(huán)境會計信息披露在企業(yè)層面的可操作性。

在完善法規(guī)體系的同時，也應(yīng)當(dāng)加強外部監(jiān)管。環(huán)境會計信息披露的外部監(jiān)管部門應(yīng)該包括財政部、證監(jiān)會、環(huán)境保護(hù)部。在監(jiān)管時要做到獎懲結(jié)合：對違反相關(guān)規(guī)定的企業(yè)進(jìn)行嚴(yán)格懲處；對信息披露工作做的比較優(yōu)秀的企業(yè)進(jìn)行物質(zhì)獎勵(如發(fā)放各類環(huán)保補貼)或給予榮譽稱號。同時，可以建立環(huán)境會計信息網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)庫，公布重污染行業(yè)及企業(yè)名單，增加環(huán)境會計信息的透明度。

2.加強環(huán)境會計理論研究

雖然我國在推進(jìn)環(huán)境會計相關(guān)理論研究與實務(wù)應(yīng)用的過程中取得了一定的成果，但目前對于環(huán)境會計的確認(rèn)與計量等尚未形成一致的結(jié)論。因此，筆者認(rèn)為財政部門應(yīng)會同環(huán)境會計專業(yè)協(xié)會、環(huán)境保護(hù)部，以及會計、環(huán)境等方面的專家，就環(huán)境會計涉及的一系列難題進(jìn)行探究，加強對環(huán)境會計理論的研究并明確環(huán)境會計信息披露的主體、內(nèi)容與形式，用理論指導(dǎo)環(huán)境會計實務(wù)，完善環(huán)境會計信息披露體系。此外，還應(yīng)加強國際間的交流與合作，借鑒國外的經(jīng)驗。

3.加強環(huán)境會計信息披露第三方審計

為合理保證信息使用者獲得真實可靠的環(huán)境會計信息，有必要通過獨立第三方對企業(yè)披露的相關(guān)信息進(jìn)行審計。在現(xiàn)階段注冊會計師作為第三方比較合適，對于環(huán)境會計信息中的環(huán)境財務(wù)信息可以參照財務(wù)報告的審計程序進(jìn)行；對于環(huán)境績效信息，可以借助環(huán)境會計專業(yè)委員會與環(huán)境保護(hù)部的力量。此外，應(yīng)加強環(huán)境保護(hù)部等機(jī)構(gòu)與會計師事務(wù)所的交流與合作，并將與環(huán)境會計相關(guān)的內(nèi)容加入到注冊會計師的后續(xù)教育中去，以保證環(huán)境信息審計工作順利開展。

4.提高社會公眾的環(huán)保意識

社會公眾對環(huán)境會計信息的關(guān)注，可以促進(jìn)企業(yè)披露環(huán)境會計信息。提高社會公眾的環(huán)保意識可以從以下三方面著手：第一，引導(dǎo)綠色消費，強化公眾對環(huán)境會計信息的需求，促進(jìn)企業(yè)披露環(huán)境會計信息，以迎合不斷增加的綠色購買者。第二，引導(dǎo)綠色投資，金融機(jī)構(gòu)要嚴(yán)格執(zhí)行綠色信貸政策，加大對綠色經(jīng)濟(jì)、循環(huán)經(jīng)濟(jì)和低碳經(jīng)濟(jì)的支持。第三，新聞媒體應(yīng)加強對環(huán)境污染事件的及時報道，提高社會公眾的環(huán)保意識和環(huán)境危機(jī)感。

(二)加強公司自身環(huán)境會計信息披露建設(shè)

1.提高公司環(huán)保意識，引導(dǎo)其自覺披露環(huán)境會計信息

政府等相關(guān)部門的強制措施可能會讓公司迫于壓力披露環(huán)境會計信息，在這種情況下披露的一般都是正面信息，而如果公司的環(huán)保意識提高，它們則會自愿披露全面而切實的信息。因此，政府和其他有關(guān)部門應(yīng)使企業(yè)意識到如實披露環(huán)境信息，可以幫助企業(yè)降低因環(huán)境問題而引發(fā)的各種財務(wù)和經(jīng)營風(fēng)險；有利于樹立良好的企業(yè)形象，吸引更多的消費者、投資者和優(yōu)秀人才，提高公司自身的競爭力；還可能得到政府部門給予的各種財政補助以減少環(huán)保壓力。

2.提高公司會計人員素質(zhì)，培養(yǎng)環(huán)境會計專業(yè)人才

為了提高公司會計人員素質(zhì)，培養(yǎng)環(huán)境專業(yè)人才，可以從以下三方面入手：第一，結(jié)合環(huán)境相關(guān)理論、環(huán)保知識以及有關(guān)部門出具的相關(guān)規(guī)定，定期對會計人員進(jìn)行教育、培訓(xùn)，使其掌握環(huán)境會計技術(shù)和方法，提高環(huán)境會計信息披露的技能。第二，可以派有關(guān)人員到在環(huán)境會計信息披露做的比較好的國內(nèi)外企業(yè)進(jìn)行學(xué)習(xí)交流，引進(jìn)其他企業(yè)的先進(jìn)經(jīng)驗。第三，應(yīng)設(shè)立環(huán)境會計信息審計部門，培養(yǎng)內(nèi)審人才，定期審閱和評價環(huán)境會計信息的披露情況，強化對環(huán)境報告質(zhì)量的監(jiān)督。

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