治理導向下國家審計取證模式的選擇

王素梅　王會金

摘要：國家審計署劉家義審計長提出，國家審計是國家治理的重要組成部分。國家審計的根本目標在于為國家治理提供決策信息。為了更好地適應審計環境與審計目標的發展需要，國家審計應在理論和實踐方面不斷創新。本文對國家審計的取證模式進行研究，認為國家審計應建立治理導向審計取證模式，以國家治理的需求為導向，積極開展治理評價，主動識別國家治理過程中的各種風險，實施風險評估與風險應對程序，發揮預防、揭露和抵御的監督和建設性功能，維護國家經濟和政治安全，更好地為國家治理服務。

關鍵詞：國家治理；國家審計；取證模式

中圖分類號：F23944文獻標識碼：A文章編號：1000176X（2014）01011805

審計是現代社會重要的經濟監督、經濟鑒證和經濟評價工具，精湛的專業技術方法是審計行業賴以存在的根本。一般意義上，審計組織體系按審計執行主體的不同主要分為國家審計、民間審計和內部審計三大類。國家審計、民間審計和內部審計面臨的審計環境要求不同，審計的目標取向不同，因而審計的取證模式也不盡相同。審計模式是審計學科中的一個基礎理論問題，是連結審計理論和審計實踐非常重要的紐帶，但在審計的研究中，卻著墨不多。石愛中[2]認為，在新的審計環境下，審計模式的理論需要修繕，應對審計取證模式進行重新歸納。模式，在《辭海》中定義為“一般指可以作為范本、模本、變本的式樣，作為術語時，在不同的學科有不同的含義，在社會學中是研究自然現象或社會現象的理論圖式和解釋方案”。作為審計方法體系中的重要組成部分，審計取證模式是審計導向性的目標、范圍和方法等要素的組合，規定了審計應從何處入手、何時著手、如何著手等問題，是實現審計目標的基本保證。

一、國家審計取證模式設定的環境基礎

國家審計是國家治理的重要組成部分。據審計史記載，“在古代哈德良和馬卡斯安理略統治時期，一些城市經常在公共建設方面揮霍浪費，致使城市財政經常出現巨額赤字，有的城市甚至因此而陷入破產狀況……為了制止類似現象繼續發生，統治者派出一批監督官對這些城市的會計賬目和興建的公共設施進行就地審計。”因此，國家審計服務于國家治理原本就是題中應有之義。在以奴隸制社會和封建制社會為代表的傳統國家治理模式下，國家審計監督權單向朝上，維護統治階級的利益，主要關注財政財務收支審計的真實性、合法性；在以資本主義民主和社會主義民主為特征的現代國家治理模式下，隨著公民意識的增強，權力向責任回歸和制度性的責任追究成為構建責任政府的內在邏輯，國家審計順應民意，越來越多地關注經濟責任的履行情況以及公共資源使用的績效狀況，經濟責任審計和績效審計等逐漸成為國家審計的工作重心。

國家審計是國家治理的重要監督控制系統。國家治理的需求決定了國家審計的產生，國家治理的目標決定了國家審計的方向，國家治理的模式決定了國家審計的制度形態。國家治理系統按功能來分，一般可以分為宏觀決策系統、宏觀執行系統以及宏觀監督系統；按治理內容來分，可以分為外部治理和內部治理；按治理主體來分，可以分為政府治理、民間治理和公司治理。從服務對象上看，作為國家治理的監督控制系統，國家審計應接受國家決策系統的委托，獨立客觀地監督國家執行系統在責任履行過程中的真實性、合法性及效益性等，為國家決策系統服務；從內容上看，國家審計通過涉外審計，維護國家經濟安全，為國家外部治理提供信息，化解外部治理風險，以更好地應對國際間的競爭，樹立良好的國際形象， 同時在國家范圍內通過財政審計、金融審計、經濟責任審計、企業審計和資源環境審計等，為國家內部治理提供信息，化解內部治理風險，防止違法違紀問題發生，促進內部治理秩序的優化與完善；從審計制度形態上看，審計機關的隸屬體制和組織形態應以能實現國家治理的目標為原則，確保審計制度最大限度地發揮其效能；從審計功能發揮上看，作為國家治理的監督控制系統，從事后監督向事前預警、全過程跟蹤控制覆蓋，力求為國家治理提供更優質的服務；從審計程序設計上看，審計流程包括審計取證模式等應緊緊圍繞國家治理的需求，體現宏觀服務功能，拓寬審計內容如開展治理評價等，防范治理風險點，與其他監督控制系統主動協調和溝通，更好地為宏觀決策系統提供決策信息支持。

二、治理導向下國家審計取證模式理論基礎

1馬克思主義國家學說

關于國家的來源和性質，馬克思主義創始人認為國家是階級矛盾不可調和的產物，它隨著階級的產生而產生，是一種歷史必然。關于國家的作用，恩格斯在《家庭、私有制和國家的起源》一書中指出，國家是為了使社會的對立面、經濟利益相沖突的階級不致在無謂的斗爭中把自己和社會消滅，而出現的一種表面上凌駕于社會之上的力量，這種力量應當緩和沖突，把沖突保持在“秩序”的范圍以內。綜觀古今中外，國家都是社會凝聚與政治認同的核心，社會共同體的功能隨著歷史的變遷雖有一些變化，但都無法從根本上動搖國家這種共同體形式存在的根基， 國家依然是國際競爭的基本主體和實現公民權利的主要依賴對象。

面對日益多元與分化的社會，國家通過現代國家制度建設日益成為社會整合強有力的主體。國家通過制度化建設和調適，也即社會整合的多樣性來促進政治化建設和國家治理能力的提高。階級性是國家最深層次的本質，社會性則是國家的另一個重要屬性。國家的社會性主要表現為國家具有管理公共事務的職能，解決“由一切社會的屬性產生的各種公共事務”，如組織自然資源開發利用、維護生態平衡、從事科教文衛等社會公共事務的管理活動等，同樣，國家也需要通過制度建設來監督政府、市場和公民團體等各社會責任主體履行權利和義務的真實性、合法性等。國家審計是從監督控制角度對政治經濟權力的制衡機制，是“推進法制，維護民生，推動改革，促進發展”的重要國家機器，是國民經濟運行的“免疫系統”，是實現國家治理的有效問責機制。因此，在國家的公有產權制度基礎上認識國家審計問題，能夠解釋國家審計的核心和本質，馬克思主義國家學說為我國國家審計服務于國家治理提供了思想基礎。

2新制度經濟學

新制度經濟學用主流經濟學的方法來分析制度。其代表人物美國經濟學家North認為，制度可以視為一種公共產品，它是由個人或組織生產出來的，這就是制度的供給。制度變遷“通常由對構成制度框架的規則、規范和實施的復雜結構的邊際調整所組成”。青木昌彥[1]認為，制度雖然絕非任意設計或隨意執行的產物，但卻是人力所為，參與人的博弈過程和博弈結果對制度建立和制度變遷起著至關重要的作用。綜觀國家審計制度發展史，從公元前4 500年，美索不達米亞流域奴隸制城邦國家中國王或王室成員對實物收支進行詳細審核搜集審計證據，國家審計初具雛形開始，到古埃及、古印度和中國西周時代的原始形態以及此后漫長的封建社會國家審計的時興時衰，一直到成為資本主義民主政治重要機體的近現代國家審計制度按照國會或議會的要求對國家財政財務收支的績效進行評價，為國家治理提供有力的信息支持。作為國家監督主要手段之一的國家審計，其發展不僅隨著政治、經濟、文化等審計環境的變化而變化，審計取證模式也隨著審計目標的變化而適當調整，其制度變遷和模式變遷取決于國家治理框架中各利益主體博弈的過程和結果。因此，新制度經濟學為國家審計取證模式的發展提供了經濟學基礎。

3免疫系統論

長期以來，我國的國家審計被譽為保障國有資產安全、完整、有效的“衛士”；協助政府搞好經濟運行、宏觀決策的“謀士”；維護正常經濟秩序、打擊經濟領域各種腐敗行為的“勇士”。2008年，審計署劉家義審計長在全國審計工作會議上首次提出“現代國家審計是經濟社會運行的一個免疫系統”的論斷，并明確提出審計應積極發揮預防、揭露和抵御功能，以保證國民經濟的健康運行。審計長明確指出，現代國家審計作為國家的免疫系統，有責任更早地感受風險，有責任更準確地發現問題，有責任提出調動國家資源和能力去解決問題、抵御“病害”的建議，有責任在永不停留地抵御一時、一事、單個“病害”的同時，促進其健全機能、改進機制、筑牢防線。一直以來，國家審計通過履行其獨立的經濟監督、經濟鑒證和經濟評價職能，堅持揭露和查處重大違法違規問題，自覺融入經濟社會發展大局，很大程度地維護了國家經濟安全。同時隨著經濟責任審計的逐步深化，將公共經濟權力與政治權力置于審計的制約機制下，對于防止腐敗和濫用職權，更好地為國家政權建設服務，保障國家利益也起到了積極作用。此外，在審計過程中，通過審計“關口”前移，加大對信息的開發利用程度，開展政策評估、提出審計建議等，更好地發揮了預警和服務功能。因此，免疫系統論為國家取證模式向治理導向審計模式發展提供了方法論基礎。

三、以國家治理為導向，關注治理風險是國家審計取證模式發展的必然

1審計取證模式的歷史演變

縱觀國內外的審計發展史，審計取證模式的發展可以分為賬項基礎審計、制度基礎審計和風險導向審計三個階段。20世紀40年代以前，審計的取證模式主要以賬項為基礎。在賬項基礎審計階段，審計的目標主要定位為查錯防弊，審計取證模式主要解決如何在事后從會計賬項入手采用適當的審計方法，通過詳細檢查會計各流程記錄來達到審計目標。20世紀40年代，隨著企業規模的擴大、統計抽樣技術的應用、內部控制在企業的普及以及審計對象的擴大化與審計資源有限性矛盾的日益突出，審計人員越來越多地將注意力轉移到內部控制制度的可信性方面，制度基礎審計取證模式主要表現為事后從評價被審計單位的內部控制制度入手， 根據評價結果確定實質性審查的范圍、重點和方法。20世紀80年代以后，隨著科技的不斷進步和政治經濟環境的不斷變化，經營風險增大的同時，社會公眾對于審計人員的期望值不斷提高，要求審計人員在對財務報表的公允性進行審計的同時，還要揭露企業管理人員的欺詐舞弊行為，審計行業的風險也急劇增加，審計取證模式由制度基礎審計向風險導向審計轉變，審計在取證時從審計過程中可能存在的重大錯報風險和審計檢查風險入手，運用統計抽樣的技術，通過精算來確定樣本的規模，并在此基礎上進行控制測試和實質性測試，以此來達到審計效率與審計質量的雙贏。由此看出，審計取證模式的發展是審計環境與審計目標綜合作用的結果，體現了風險與效率的博弈。

2國家審計取證模式的發展

進入21世紀以來，在賬項基礎審計、制度基礎審計以及風險導向審計的基礎上，審計理論界對于審計模式的研究仍在繼續，但縱觀現有的研究，不僅存在將審計模式與審計體制等名詞混用的現象，而且在研究對象上更為偏重民間審計和內部審計取證模式，主要的觀點如杜興強[2]認為，面對日益頻繁的審計訴訟，側重于財務的風險導向審計模式已無法適應需求，應尋求一種全新的戰略系統審計模式，重塑注冊會計師行業的誠信形象，贏取投資者和資本市場的信任。蔡春等[3]認為，應以公司治理為邏輯起點構建內部審計的取證模式，創新內部審計的技術方法。現有研究對于國家審計的取證模式涉及較少，主要由石愛中[4]等提出，在信息化環境下，審計取證模式應從原有的三種審計模式向數據式審計模式發展，突出對數據和數據所依賴的系統的審計；劉玉娟[5]對績效審計的取證模式進行總結，認為當前績效審計中主要存在著結果導向、過程導向、問題導向和風險導向四種審計模式。可以看出，在審計領域特別是國家審計領域，一些基本理論問題尚未能取得共識，階段性的理論框架尚未形成，在審計實踐中也因對審計目標理解存在差異而呈現出模式差異化的特征。筆者認為，從審計的歷史發展來看，賬項基礎審計、制度基礎審計與風險導向審計三種審計取證模式揭示了審計取證模式的一般規律，這一點毫無疑問，但審計發展到今天，具體到國家審計、民間審計和內部審計三種審計而言，因各自審計環境和審計目標均有所不同，因而審計取證模式也各有特點，應清晰區分。與民間審計著重于市場審計鑒證，內部審計著重于公司審計評價不同的是，國家審計的審計目標主要表現為國家監督，在審計需求上存在宏觀性和權威性的特點，從而賦予了國家審計必須為國家治理服務的責任感，國家審計取證模式也應區別于其他審計而具有宏觀性、批判性和開放性的個性特征。

從國家審計的歷史發展來看，國家審計是國家治理的重要工具，從制度設計來看，國家審計是國家治理中的監督控制系統。這一本質決定了國家審計目標應服務于國家治理的需求。因而，對于國家審計的取證模式而言，不應僅僅立足于微觀層面，從會計賬項、內部控制制度以及被審計單位的重大錯報風險入手，實施審計程序，而且應立足宏觀（國家層面），綜合考慮國家治理面臨的環境和風險，從國家外部治理和內部治理的環境出發，對國家治理狀況進行評價，由此分析國家治理過程中可能遭遇的重要侵襲，并以此為出發點，制定審計計劃，實施審計程序。《中國國家審計準則》總則第六條明確提出，維護國家經濟安全是國家審計的主要任務。美國政府問責署在每年年初發布的“高風險領域清單”中也會要求首要調查影響到國家安全的領域。因此，治理導向下，國家審計應從國家治理的需求出發，關注國際國內治理評價技術手段的更新，建立健全治理評價綜合指標體系，充分考慮其環境和目標要求，關注國家治理過程中的各類政治、經濟和社會風險，在審計前充分進行治理風險評估，設計適當的風險應對程序，制定相應的審計實施方案；在審計中對治理風險點進行查證，及時揭露出所存在的重大問題，維護國家政治、經濟和社會安全；在審計后進行分析、定性并追究相關責任，與其他監督控制系統相協調，對違法違規問題做出處理決定，更科學、更系統、更高效地為國家決策系統服務，因此，治理導向審計模式是賬項基礎審計、制度基礎審計和風險導向審計在國家審計領域的宏觀延續，以治理與風險作為國家審計的切入點，強調關注國家治理的宏觀需求，增強國家審計的治理評價功能和治理風險識別功能，從而在取證模式上更具宏觀性、前瞻性、動態性的特點。國家審計通過發揮信息提供和鑒別作用，為國家治理系統發揮作用奠定基礎；通過發揮監督職能，維持國家治理原有秩序和原定目標的實現；通過發揮建設職能，促進國家治理原有秩序的改善和原定目標的優化，從而最終促進國家治理達到“善治”。

四、治理導向下國家審計取證模式的實踐性框架

筆者認為，國家審計應服務于國家治理的需要，而且應隨著國家治理模式的發展而適當調整其職能和方法。徐湘林[6]認為，中國改革開放的前三十年和后三十年由于在發展戰略選擇上的變化而呈現出國家治理上的顯著差異，后三十年的治理模式的發展趨勢是從前三十年的“全能主義”向“民主法治”的治理模式的轉變，這種轉變是與中國的市場化發展和社會結構轉型的進程相伴隨的。國家審計制度是國家治理中重要的經濟和政治監督的制度安排，隨著國家治理模式的變化，審計報告的使用者發生了一些變化，所有者的權重越來越大，在審計取證模式上也應充分考慮宏觀因素，表達民主法治的訴求，以國家治理為戰略導向計劃和實施具體審計工作，同時，作為國家審計的取證模式，還應能全面回答審計何時入手、審計從何入手以及如何審計等問題。國家審計是國家治理的重要組成部分，是國民經濟運行的“免疫系統”，因此，國家審計應內置于國家治理的范圍內來計劃和安排審計項目，以國家政治與經濟運行中可能存在的國際國內財政風險、金融風險等為起點，合理安排審計資源，在事前、事中或事后選擇適當的具體審計技術方法進行核對、分析等控制測試和實質性測試，充分搜集審計證據，科學編制審計工作底稿，出具恰當的審計意見以及審計決定。

第一，審計計劃階段，積極響應國家治理的需求，主動識別內外部治理風險，凸顯國家審計對國家治理的風險預警職能，維護國家安全。根據2004年美國審計總署人力資源改革法案修正案，2004年7月7日起，美國審計總署正式更名為政府問責署。更名后，美國政府問責署將工作的重點轉向了監督政府履行受托責任的情況以及對危及國家安全和利益的高風險領域的監控，強調通過審計，防范可能發生的風險，促進政府改進工作效率，加強管理機制的整合治理和系統管理，更有效地履行職責，維護國家安全。同時政府問責署作為議會的四大專業調查機構之一，每兩年還會發布一個高風險領域清單，為議會決策提供風險預警。

近些年，我國國家審計署也先后開展了汶川地震災后重建資金的跟蹤審計、地方政府性債務專項審計調查、社會保障資金審計等審計項目，對國家治理潛在風險領域和關系國計民生的一些問題進行了調查和揭示，為國家治理的決策提供了有用信息。今后在國家治理導向下，國家審計在審計計劃的安排上應更多地向國家和人民的需求傾斜，同時建立健全治理評價綜合指標體系，關注國際組織對各國治理的指數發布，對治理各環節進行測試和評價，主動識別國家治理中的內外部風險，增強項目選擇的系統性、針對性和科學性，選擇的目標定位應從大案要案型向風險預警及價值發揮上轉移，積極樹立宏觀意識，項目內容上由原來以微觀財政財務收支檢查監督為核心轉變為微觀監督與宏觀制衡、政策評估與輔助決策并重，加強對國家治理的主要風險領域的審計，主動融入國民經濟運行過程之中，提升審計的宏觀性、時效性和預防性。

第二，審計實施階段，注重審計的科學監督與風險應對，突出對專項審計調查方式的利用，擴大對治理風險點的審計覆蓋面。國家審計是國民經濟運行的“免疫系統”，其核心職能是揭露國民經濟運行中的違法違規現象。國家審計應高度關注國家治理過程中的對外風險和對內風險，如國家資源被其他國家強制剝奪的風險；國家資源流失的風險；國內治理的制度失衡風險等。《審計署2008—2012年審計工作發展規劃》[7]明確了國家審計監督的范圍，并將關注國家財政安全、金融安全、國有資產安全、民生安全等作為國家審計的任務。因此，審計應將國家安全以及國家治理的風險意識貫穿于整個審計實施過程之中，在對國家治理風險主動識別后，積極開展審計職責內的監督和揭示，緊緊抓住資金流向和對階段性效果的跟蹤監測，對重大經濟項目投資與運行效益進行監督，并最終通過促進被審計單位制度以及機制體制的健全和完善，積極發揮預防、揭露和抵御功能以保證國家經濟的穩定繁榮和國家治理的良性循環。

同時，在審計實施階段，為了提升審計為國家治理服務的效能，應逐步加大專項審計調查的比重以適應治理導向審計的取證模式。專項審計調查是審計機關運用審計方法，對與國家財政收支相關或本級人民政府交辦的特定事項，向有關地方、部門、單位進行的專門調查活動。審計署于2001年頒布了審計機關專項審計調查準則，規范了專項審計調查的依據、程序、方法等。審計署及各級審計機關應結合經濟領域的最新動態和國家宏觀調控的基本目標，對帶有全局性、普遍性、傾向性的特定事項進行系統調查了解，通過綜合分析，向有關部門反映情況、揭露問題、提出解決問題的建議，為國家決策提供依據。專項審計調查因其具有宏觀性強、覆蓋面廣、方法靈活的優點，已成為重要的審計類別，應該成為推動審計由微觀向宏觀轉型的重要手段。

第三，審計報告階段，健全審計結果公告機制和審計結果運用機制，推動國家問責，強化國家審計對國家治理的建設性服務職能。審計信息、審計公告和專題報告是國家審計結果的反映形式，是集中披露審計過程、審計內容和審計結果的重要載體。因此，在審計結果中對審計情況的描述，應力求做到站位高、選位好、切入準、分析透、建議實，使黨中央、國務院和各級黨委政府了解審計工作及其反映出的經濟運行中存在的突出問題，為各級黨委政府做出科學決策服務。審計結果公告制度通過對審計計劃、審計程序、審計結果和審計整改情況的公開，不僅使審計工作能更多地得到社會的理解和認可，響應民主法治蓬勃發展的需求，使審計結果得以發揮其影響力，同時也是推動審計機關自身提高審計質量，加強社會監督的重要環節。

與此同時，還應建立健全審計結果運用機制，并逐步完善審計結果運用的反饋、聯動和督查機制，為國家治理提高績效水平、建立問責機制提供信息保障。黨的十八大報告提出：“要建立健全權力運行制約和監督體系。推進權力運行公開化、規范化，完善黨務公開、政務公開、司法公開和各領域辦事公開制度，健全質詢、問責、經濟責任審計、引咎辭職、罷免等制度，加強黨內監督、民主監督、法律監督、輿論監督，讓人民監督權力，讓權力在陽光下運行。”由此，從國家治理的角度來看，國家審計在評價財政財務責任的同時，還應積極發展對行政責任的評價，“服務吏治”將成為審計工作重要的組成部分。經濟責任審計和問責制度結合起來將是審計職責轉型，健全國家治理問責機制的重要切入點，并在審計報告后續階段通過與其他宏觀監督系統的分工和協調，對審計結果進行跟蹤和落實。

五、結語

國家審計既是國家治理“戰略”的重要組成部分，也是國家治理“戰略”的監督、促進和實現工具。與民間審計服務于市場治理、內部審計服務于公司治理不同的是，國家審計應內置于國家治理體系中對審計目標、審計方法以及審計職能作用等進行重新定位。在審計環境與審計目標等的綜合作用下，審計取證模式應在戰略上重塑為以國家治理對審計的需求為導向，逐步開展治理狀況分析和評價，主動識別和預警國家治理包括國家安全的風險，對關系到國計民生的重大決策進行全過程跟蹤監督，加大專項審計調查比例，創新審計模式和審計技術方法體系，深化經濟責任審計，建立健全審計結果公告和運用機制，促進國民經濟運行的可持續發展，為實現國家“善治”提供信息保障。

參考文獻：

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[6]徐湘林轉型危機與國家治理：中國經驗[J]經濟體制比較，2010，（5）：1-13

[7]審計署關于印發《審計署2008—2012年審計工作發展規劃》的通知[EB/OL]http：//wwwaudit govcn/n1057/n1087/n1779/1607101html

（責任編輯：于振榮）