存貨等核算的改進

楊春智

摘 要：在存貨等內容核算中，如賬戶設置、短缺和損耗，非應稅項目領用材料的增值稅處理等問題進行探討。在多年的會計教學實踐中，遇到一些問題，結合實踐加以研究。

關鍵詞：計劃成本；材料成本差異；現金折扣

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）06-0190-02

一、材料按計劃成本計價核算賬戶設置的問題

按規定，該核算需設置“材料采購”、“原材料”、“材料成本差異”三個主要賬戶。“材料采購”賬戶的借方反映采購材料的實際成本和結轉入庫材料的節約差異，貸方反映入庫材料的計劃成本和結轉入庫材料的差異，余額在借方，表示企業在庫材料的實際成本。對該賬戶既要反映材料的實際成本，又要反映材料的計劃成本，還要反映成本差異，學生很難理解。筆者認為，可針對該賬戶反映的計劃成本及差異部分去掉，只反映材料的實際成本，計劃成本由“原材料”賬戶反應，差異由“材料成本差異”賬戶反應，各賬戶各司其職，使核算更簡便，更好理解。下面舉例說明：

例1：某企業為一般納稅人，本月購入原材料一批，取得增值稅專用發票上注明價款10 000元，增值稅1 700，款項通過銀行轉賬支付，材料已驗收入庫。該批材料的計劃成本為11 000元。（1）借記材料采購10 000，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1 700；貸記銀行存款11 700。（2）材料入庫：借記原材料11 000；貸記材料采購10 000，材料成本差異1 000。這樣隨時結轉差異，差異只是“原材料”與“材料采購”兩賬戶的差，計算簡便，使“材料采購”賬戶操作起來更簡便，使會計核算更易操作。

二、發票賬單未到，但材料已驗收入庫

這種情況可暫不處理，待有關發票賬單到達后再作處理，當月末賬單還未到，應按計劃成本暫估入賬，借記“原材料”賬戶，貸記“應付賬款——暫估應付賬款”賬戶，下月初再用紅字憑證沖回，待有關發票賬單到后作相應賬務處理。有的同學不理解為什么這么處理。這樣處理有兩個好處：一是期末結賬時，使賬實相符；二是可以提醒會計人員向供貨方索要發票，不至于遺忘。

三、購入材料發生短缺和損耗的核算

購入材料發生短缺和損耗的原因可概括以下幾種情況：一是合理損耗，計入驗收入庫材料的采購成本，這樣就相應提高入庫材料的單位成本，不須作賬務處理。二是供貨單位少發。三是運輸單位或過失人造成的短缺。四是自然災害等非正常原因造成的損失。

以上二、三、四種情況查明原因的，直接將短缺部分的實際成本及相應的增值稅進項稅額轉出分情況記入不同的賬戶。然后將實際入庫數量按計劃成本驗收入庫，即可得出入庫材料的計劃成本總額，同時結轉入庫材料的成本差異，差異額為入庫材料的實際成本總額減去計劃成本總額。

未查明原因的，先將短缺部分記入“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”賬戶，待查明原因后作與上述相同的賬務處理。

在上述處理中，對合理損耗部分在處理過程中只包含在實際成本中，沒有包含在計劃成本中，這種做法值得商榷，下面舉例說明。

例2：甲企業購入材料一批，數量為1 000公斤，單價1元，增值稅專用發票上注明價款為1 000元，增值稅為170元款項通過銀行轉賬支付。驗收入庫時發現短缺10公斤。該材料的計劃單位成本為1.1元。按照材料的賬務處理是借記材料采購1 000，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）170；貸記銀行存款1 170。驗收入庫時，借記原材料1 089（990*1.1）；貸記材料采購1 000，材料成本差異89。這樣處理將合理損耗的10公斤金額只反映實際成本中，計劃成本沒體現出來，使實際成本總額與計劃成本總額不具有可比性，因此材料成本差異89元（1 089-1 000）是不準確的。為了準確地計算材料成本差異，應將合理損耗部分計入計劃成本。如上題，入庫材料的計劃成本應為1 000*1.1=1 100元，則材料成本差異為100（1 100-1 000）元。前后材料成本差異相差11（100-89）元。這樣計劃成本差異更真實。

四、非應稅項目領用材料的增值稅處理

例3：甲企業本月生產產品領用材料2 000元，在建工程領用1 000元，材料成本差異率為1%。賬務處理：

（1）借記生產成本2 000，在建工程1 170；貸記原材料3 000。應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）170。

（2）結轉差異，借記生產成本20，在建工程10；貸記材料成本差異30。

在例3中，進項稅額轉出的金額170元是按在建工程領用材料的計劃成本計算的，即1 000*17%=170元這種做法是不準確的。正確的做法應按實際成本計算，即1 000*（1+1%）*

17%=171.7元，這種做法是符合實際的。

五、現金折扣的核算

對于現金折扣有的按“應收賬款”賬戶的金額計算，有的按“主營業務收入”的金額計算。按現金折扣的定義，現金折扣是指企業在賒銷時，為加速貸款回籠，對客戶在折扣期內付款給予總價上一定的優惠。所以，筆者認為，計算現金折扣應按“應收賬款”賬戶的金額計算現金折扣是符合現金折扣定義的。

六、預收賬款核算的改進

對于預收賬款的核算，當預收賬款業務不多時，可以不設“預收賬款”科目，將發生的預收賬款納入“應收賬款”賬戶貸方核算；當預收賬款業務較多時，須設“預收賬款”賬戶進行核算。

例4：2013年8月10日，A公司收到甲公司預付貨款1萬元，2013年8月20日，A公司按合同約定向甲公司發出商品，并開出增值稅專用發票，注明貨款2萬元，增值稅3 400元，2013年4月30日，收到甲公司支付的剩余款項。

（1）收到預付款時：借：銀行存款10 000；貸：預收賬款10 000

（2）發出商品時：借：預收賬款23 400；貸：總業務收入20 000，貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）3 400

（3）收到剩余款項時：借：銀行存款13 400；貸：預收賬款13 400

從上述賬務處理看，不能如實反映經濟業務的實質。“預收賬款”屬于負責科目，但在（2）中則反映資產增加，與“預收賬款”屬于負債的性質相悖。在教學過程中大多數學生難以理解。

改進建議。從上述處理可見，現行預收賬款業務會計處理不科學，提供的會計信息容易使人產生誤解，原因就是（2）中“預收賬款”科目反應的金額應該是資產增加，應該用資產類賬戶反應。如果將這步賬務處理做如下改進，則能有效解決這個問題。即（2）中借：應收賬款13 400，預收賬款10 000；貸主營業務收入20 000，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）3 400。第（3）步中受到剩余款項時，則借：銀行存款13 400；貸：應收賬款13 400。

[責任編輯 吳 迪]