中國人力資源會計的應(yīng)用研究

高超

摘 要：21世紀(jì)是知識經(jīng)濟的時代，企業(yè)間的競爭已經(jīng)由自然資源和資本的競爭轉(zhuǎn)向人才的競爭，知識和人才作為社會發(fā)展的強大動力其重要性正越來越受到重視。在這樣的大背景下人力資源會計作為會計的一個新的分支應(yīng)運而生。基于中國目前對于人力資源會計的研究探討中國人力資源會計應(yīng)用現(xiàn)狀，分析研究其存在的困境和問題并提供一些解決辦法以期中國人力資源會計進(jìn)一步發(fā)展。

關(guān)鍵詞：人力資源；人力資源會計；人力資本；會計計量

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）06-0181-03

前言

21世紀(jì)是經(jīng)濟全球化大發(fā)展的時期，亦是知識經(jīng)濟的時代，全球科學(xué)技術(shù)飛速前進(jìn)的浪潮正把企業(yè)生存發(fā)展的重心由資源和資本的競爭向知識、技術(shù)、人才的競爭傾斜。拉動傳統(tǒng)經(jīng)濟增長的馬車受到知識經(jīng)濟發(fā)展的猛烈沖擊，知識和技術(shù)作為推動企業(yè)向前發(fā)展的巨大動力其核心競爭力的作用正越來越明顯，企業(yè)也關(guān)注其所擁有的人力資源信息并把它納入企業(yè)戰(zhàn)略管理，會計也經(jīng)歷著從物本主義向以人為本的變革過程。在這樣的大背景下，人力資源會計作為會計學(xué)科的新興領(lǐng)域應(yīng)用于會計實務(wù)界的呼聲越來越高。人力資源會計把企業(yè)的人力資源作為研究對象，反映企業(yè)人力資源的經(jīng)濟效益和相關(guān)信息并把它傳遞給企業(yè)管理者，為企業(yè)信息使用者進(jìn)行決策和人力資源管理提供切實可靠的依據(jù)。因此，大力開展人力資源會計的核算具有非常現(xiàn)實的意義。

本文通過查閱人力資源相關(guān)文獻(xiàn)并結(jié)合前人研究，系統(tǒng)闡述了人力資源會計的相關(guān)理論，并結(jié)合中國人力資源管理現(xiàn)狀分析，探討了中國人力資源會計出現(xiàn)的困境和相關(guān)問題，并試圖找到一些好的建議對策以期推進(jìn)中國人力資源會計往前進(jìn)一步發(fā)展，為人力資源會計核算提供新的思路。

一、人力資源會計相關(guān)概念和理論

（一）人力資源與人力資產(chǎn)

1.人力資源[1]

廣義上的人力資源，又稱勞動力資源，指能夠推動經(jīng)濟社會發(fā)展、具有勞動能力的人口總和。人力資源的最基本方面，包括體質(zhì)、智力、知識和技能四個方面。狹義上的人力資源是指企業(yè)的內(nèi)部員工（從管理層到普通員工）能為企業(yè)創(chuàng)造利潤和價值的所有知識、能力、技能的總和，本文所探討的人力資源會計關(guān)注的便是這種狹義上的人力資源。

2.人力資產(chǎn)[2]

人力資產(chǎn)是一種人力資源，它蘊藏著可能的未來收益，具有未來的獲利能力，是企業(yè)的一項特殊資產(chǎn)。人力資產(chǎn)具有一般資產(chǎn)的特征。首先，企業(yè)對其擁有控制權(quán)，即在勞務(wù)合同期限內(nèi)內(nèi)企業(yè)對勞動者的知識、能力和技能具有排他性的索取權(quán)；其次人力資產(chǎn)是能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源，企業(yè)取得人力資產(chǎn)的目的是獲取經(jīng)濟利益；第三，人力資產(chǎn)雖然不具有實物形態(tài)，但是可以用貨幣計量，這類似于無形資產(chǎn)；最后，人力資產(chǎn)具有較高的流動性和不確定性，人力資產(chǎn)不可能永遠(yuǎn)為企業(yè)所擁有。

（二）人力資源會計

1.人力資源會計概念

人力資源會計[3]是確認(rèn)和計量企業(yè)人力資源的一種會計方法，目的是把企業(yè)人力資源數(shù)據(jù)的信息提供給企業(yè)信息需求者使用。人力資源會計的主體是需要使用人力資源信息進(jìn)行核算的單位組織，包括國家、各企事業(yè)單位等；對象是人力資源的成本和價值；采用的核算方法是會計核算方法，通過會計記錄反映人力資源信息情況；目的是為人力資源信息使用者提供可靠的信息幫助管理層做出正確的決策。

2.人力資源會計的相關(guān)理論

（1）人力資本理論

土地是財富之母，勞動是財富之父。人力也是一種特殊的資源，并且是具有主觀能動性的特殊資源。人力資本（Human Capital Management）理論最早起源于20世紀(jì)60年代，美國經(jīng)濟學(xué)家舒爾茨和貝克爾創(chuàng)立人力資本理論。該理論認(rèn)為物質(zhì)資本指物質(zhì)品上的資本，包括廠房、設(shè)備、材料、土地、貨幣等；而人力資本則是體現(xiàn)在勞動者上的資本，即對勞動者進(jìn)行教育、培訓(xùn)等支出，其具體表現(xiàn)為勞動者所具有的各種知識、技能的總和。在人力資本理論中，人力資本與物質(zhì)資本被區(qū)分開來，因為它們的本質(zhì)是不一樣的，這從根本上突破會計理論中資本只能是物質(zhì)資本的觀點。人力資本在企業(yè)中的地位越來越顯現(xiàn)，其獨特性越來越受到重視。人力資源會計中的人力資本和人力資產(chǎn)等概念也都是以人力資本理論為依據(jù)形成。

（2）人本管理理論[4]

人本管理理論強調(diào)“以人為本”的管理模式，認(rèn)為物質(zhì)資源和資本并不是企業(yè)最重要的資源，員工才是企業(yè)發(fā)展的核心競爭力，因此企業(yè)管理也應(yīng)重視企業(yè)人力資源的管理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理地運用科學(xué)方法來管理員工，以員工為中心建立企業(yè)文化；盡量滿足員工對于自身素質(zhì)提高和實現(xiàn)自我價值的需求，這樣才能讓每位員工最大限度發(fā)揮自身積極性以提高工作效率，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。人力資源的取得、維護(hù)等方面的信息應(yīng)當(dāng)及時在人力資源會計信息披露中顯現(xiàn)，人力資源行為方面的信息雖然不是貨幣化但也應(yīng)及時披露。從這些角度來看，人本管理理論對于人力資源會計的發(fā)展無疑起到了巨大的推動作用。

二、中國人力資源會計應(yīng)用現(xiàn)狀及問題

（一）人力資源在企業(yè)中的重要地位是顯而易見的，但是人力資源會計的發(fā)展卻跟不上

雖然以華為、華誼兄弟等以人才為核心競爭力的一些大企業(yè)已經(jīng)從人力資源會計的某些方面著手做了嘗試，但目前中國沒有一家完全實行了人力資源會計管理的企業(yè)。結(jié)合相關(guān)資料本文對中國企業(yè)實施人力資源會計的現(xiàn)狀進(jìn)行分類，總體來說分為三大類。

1.人力資源未進(jìn)行會計計量

人力資源會計核算的人力資源包括人力資源的取得、維護(hù)、調(diào)配等成本，而對于絕大多數(shù)企業(yè)來說，這些費用除了工資獎金等其他大部分都?xì)w類到其他各種費用中去了，并沒有專門歸集到一個屬于人力資源的專門賬戶，這就導(dǎo)致在財務(wù)報表中，我們通常只看到部分高管的薪金，也是人力資源唯一量化的有跡可循的資料，人力資源會計量化計量的缺失必然會影響財務(wù)報告的有效性。

2.人力資源未作為資產(chǎn)進(jìn)行計量

目前中國企業(yè)未將人力資源作為一項資產(chǎn)單獨予以確認(rèn)和計量。中國會計理論學(xué)界對人力資源缺乏統(tǒng)一的研討，關(guān)于人力資源的相關(guān)會計準(zhǔn)則也未制定，人力資源的相關(guān)信息未在財務(wù)報表中列報，只有一些工資、培訓(xùn)費等費用化的支出，并未予以資本化。這與會計信息要求顯然是不相吻合的。

3.人力資源信息披露不夠完整充分[5]

會計學(xué)界目前對人力資源會計的應(yīng)用狀況參差不齊。有一些好的企業(yè)雖知道人力資源會計的重要性但受制于國家為制定統(tǒng)一的人力資源會計準(zhǔn)則而無法進(jìn)一步開展人力資源會計工作；有一些企業(yè)只做了簡單的披露，相當(dāng)一部分企業(yè)甚至不做關(guān)于人力資源的信息披露。披露的內(nèi)容大都相同，無非高管的薪酬及員工的人數(shù)、學(xué)歷等基本情況，披露的方式和內(nèi)容也大相徑庭。但這種情況在逐年好轉(zhuǎn)。總體來說，做人力資源會計的企業(yè)在增多，披露的關(guān)于人力資源的相關(guān)信息也在同樣的增加，這是我們值得欣喜的一點。

（二）中國人力資源會計存在的問題

1.人力資源作為資產(chǎn)項目難以確認(rèn)

人力資源是否符合資產(chǎn)的定義并作為資產(chǎn)進(jìn)行核算，會計學(xué)家們有著不同的意見和分歧。一種意見認(rèn)為人力資源與資產(chǎn)定義不符因此不能作為資產(chǎn)進(jìn)行核算；另外一些人則認(rèn)為人力資源自打它進(jìn)入企業(yè)的那一刻起就為企業(yè)擁有控制并能為企業(yè)創(chuàng)造價值帶來經(jīng)濟利益流入，因此可以作為資產(chǎn)進(jìn)行核算。這兩種不同的觀點使得人力資源的會計核算不能順利進(jìn)展，這直接導(dǎo)致了人力資源在會計上的確認(rèn)的困難。

2.人力資源會計難以準(zhǔn)確計量

人力資源如何才能公允、準(zhǔn)確地計量一直以來都是人力資源會計向前進(jìn)一步發(fā)展的巨大阻礙。人力資源在計量確認(rèn)過程中存在較大的主觀性、不確定性[6]，目前沒有一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)則來規(guī)范人力資源的計量。會計學(xué)者們也提出過許多計量方法，但每種方法都不可避免地存在局限性。人力資源成本計量方法有歷史成本法、現(xiàn)實重置成本法和機會成本法。人力資源成本發(fā)雖然較簡單但人力資源價值評估會出現(xiàn)偏差；現(xiàn)實重置成本法增大了工作量且評估帶有較強的主觀性；機會成本法核算量也較大，適用范圍較小只適用于一些關(guān)鍵崗位，難以推廣。至今會計學(xué)界也沒有形成一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則來規(guī)范人力資源會計核算，這極大地阻礙人力資源會計在企業(yè)中的應(yīng)用。

3.人力資源會計的權(quán)益分配不明確

根據(jù)人力資本理論，企業(yè)的資源分為人力資源和物質(zhì)資源，而企業(yè)的經(jīng)濟利益是由企業(yè)資源所創(chuàng)造的，經(jīng)濟利益如何在這兩種資源見合理分配至今沒有定論。人力資源所占份額越來越大，對企業(yè)的貢獻(xiàn)也越來越大，如果一旦分配不合理就有可能挫傷員工們的積極性。為了激勵員工，企業(yè)推出了員工持股、股票期權(quán)等諸多激勵措施，但產(chǎn)權(quán)終究是經(jīng)濟利益在物質(zhì)資源和人力資源間合理分配的現(xiàn)實基礎(chǔ)，應(yīng)通過定價來實現(xiàn)合理分配。由于產(chǎn)權(quán)界定的不明確，人力資源的計量就存在一定的偏差。人力資源如何在收益中分配的問題又稱為人力資源會計發(fā)展的一塊絆腳石。

4.人力資源會計信息披露問題

在中國現(xiàn)行會計體制下，企業(yè)的會計報告主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表和報表附注。即使在中國會計準(zhǔn)則在與國際會計準(zhǔn)則接軌的情況下中國會計報表中仍然沒有關(guān)于人力資源信息披露的要求，唯一能體現(xiàn)人力資源信息就是資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)付職工薪酬一項，大部分企業(yè)幾乎沒有把人力資源作為單獨一項予以確認(rèn)。缺少人力資源信息披露的現(xiàn)行財務(wù)報告顯然不能滿足現(xiàn)代會計需求，我們應(yīng)該逐漸加大人力資源會計信息的披露程度。

三、推進(jìn)中國人力資源會計應(yīng)用發(fā)展的對策

（一）加大會計理論研究

人力資源會計在實務(wù)界應(yīng)用甚少其中一個很重要的原因就是人力資源在會計上較難確認(rèn)，而人力資源在會計上較難確認(rèn)的根源又是目前中國缺少一套完整的人力資源會計的理論系統(tǒng)。目前中國大部分的關(guān)于人力資源會計的相關(guān)理論大都從國外文獻(xiàn)翻譯而來，原創(chuàng)很少，很多理論生搬硬套不符合中國國情，難以應(yīng)用于中國會計實務(wù)界。因此想要人力資源會計有進(jìn)一步發(fā)展必須加大會計理論研究，建立起一套符合中國社會主義市場經(jīng)濟體制國慶的人力資源會計理論。

（二）人力資源會計計量方法改善

人力資源的價值難以單獨用貨幣進(jìn)行準(zhǔn)確估計計量，我們可以考慮同時采用非貨幣化計量方法來計量，把貨幣計量和非貨幣計量有機結(jié)合起來更具有說服力。對于非重要的一般的人力資產(chǎn)可以采用歷史成本法核算其價值，以企業(yè)所花費的招聘和培訓(xùn)等支出為基礎(chǔ)進(jìn)行核算。對于企業(yè)的重要的核心人力資源，應(yīng)該由企業(yè)專門進(jìn)行價值評估。當(dāng)被界定為重要的人力資產(chǎn)后，記入人力資本項目。根據(jù)評估價值，借方記“人力資產(chǎn)”（取得時），貸方記“人力資本”；鑒于人力資產(chǎn)和無形資產(chǎn)具有某種相似性，可以從無形資產(chǎn)的會計處理中得到啟示，將對人力資產(chǎn)的投資看作企業(yè)獲得一項特殊的無形資產(chǎn)，相關(guān)的會計處理也可以參照無形資產(chǎn)的會計處理。

（三）財務(wù)報表中列示人力資源信息

如果人力資源相關(guān)信息不能在企業(yè)的財務(wù)報表中列示，那么企業(yè)的財務(wù)報表信息將失真，難以真實地反映。人力資源信息對財報信息使用者來說具有很大的影響，我們應(yīng)當(dāng)編制包含人力資本的會計報表。在資產(chǎn)負(fù)債表上可以參照無形資產(chǎn)增設(shè)“人力資產(chǎn)”、“人力資產(chǎn)攤銷”、“人力資產(chǎn)凈值”等科目。在報表附注中，企業(yè)應(yīng)該重點披露其核心技術(shù)人員和高管信息，讓我們能夠一目了然了解企業(yè)管理層的教育水平、履歷等信息，這些信息可以幫助我們預(yù)測企業(yè)未來的發(fā)展前景，以便做出投資決策。而對于企業(yè)的一般員工，出于披露成本的考慮，可以重點披露其教育、年齡和技能水平等信息。

（四）完善人力資源會計準(zhǔn)則和制度

中國人力資源會計之所以不能在會計實務(wù)界推進(jìn)運行的一個較重要的原因于其相關(guān)法律法規(guī)不夠健全，只有在相關(guān)政策和法律較為完善的情況下，人力資源會計才能很好地實施。良好的制度環(huán)境和健全的法律環(huán)境的雙重保障是制定人力資源會計準(zhǔn)則，建立健全人力資源相關(guān)法律法規(guī)的保證。同時企業(yè)也需要有一套健全的勞動合同制度，保證人力資源交易的穩(wěn)定性，降低交易成本，這樣才能保障人力資源會計的正常運作。

結(jié)論與展望

隨著知識經(jīng)濟時代的到來，人力資源會計越來越受到重視并發(fā)展成為現(xiàn)代會計學(xué)的一個新的分支，理論價值和實踐意義都極為重要，但中國目前人力資源會計理論尚處于一個淺顯的階段，在實務(wù)界的應(yīng)用也不是很深入，還有待進(jìn)一步發(fā)展完善。

本文首先從人力資源會計的理論入手，結(jié)合了中國人力資源會計發(fā)展現(xiàn)狀深入分析了存在的問題并給出了一些改進(jìn)意見。

作為現(xiàn)代知識經(jīng)濟的一個產(chǎn)物，人力資源會計雖然目前在實務(wù)界應(yīng)用還存在著諸多困難，但我們相信，隨著中國市場經(jīng)濟改革的不斷深化，社會法律法規(guī)的不斷完善，人力資源會計的發(fā)展前景必定是非常廣闊的，人力資源會計的進(jìn)一步應(yīng)用必將在中國實現(xiàn)。

參考文獻(xiàn)：

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[6] 劉大賢.當(dāng)前人力資源會計研究存在的幾個問題[J].會計研究，1999，（7）.

[責(zé)任編輯 吳 迪]