我國(guó)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法研究

劉蕭痕

我國(guó)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法研究

劉蕭痕

二十多年來(lái)，作業(yè)成本法（Activity-Based Costing）是在管理會(huì)計(jì)界中最為著名的創(chuàng)新。如今ABC已經(jīng)廣泛應(yīng)用于歐美國(guó)家的發(fā)達(dá)企業(yè)，也在中國(guó)得到了一定程度上的推廣，但是我國(guó)對(duì)作業(yè)成本法僅僅停留在理論研究階段，投入實(shí)施的情況差強(qiáng)人意。對(duì)此，筆者將首先簡(jiǎn)述作業(yè)成本法的含義及背景，然后比較其與傳統(tǒng)成本法的差異，最后提出相對(duì)應(yīng)的實(shí)施方案。

企業(yè)；作業(yè)成本法；研究

一、引言

在二十世紀(jì)三十年代末，作業(yè)成本法（Activity—Based Costing）有了基本的雛形，后于二十世紀(jì)八十年代末逐漸成熟。它是一種以作業(yè)為基準(zhǔn)的成本計(jì)算與管理系統(tǒng)，其注重費(fèi)用分?jǐn)偟暮侠硇耘c信息的準(zhǔn)確性，通過(guò)提供各項(xiàng)準(zhǔn)確的成本信息來(lái)提高計(jì)劃與決策的有效性和科學(xué)性。現(xiàn)在作業(yè)成本法的應(yīng)用領(lǐng)域由制造行業(yè)逐漸延伸至金融、商業(yè)、醫(yī)療及物流等行業(yè)。對(duì)此，我國(guó)不僅要引進(jìn)并研究這一理論，更要通過(guò)對(duì)比分析逐步淘汰舊有的成本計(jì)算法，從而起到優(yōu)化企業(yè)業(yè)務(wù)流程、提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率的作用。

二、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計(jì)算法的對(duì)比以及作業(yè)成本法的一些缺陷

（一）成本歸類的方式不同，計(jì)算過(guò)程差異較大。傳統(tǒng)的成本計(jì)算途徑為“資源→產(chǎn)品”，即直接成本直接計(jì)入、間接成本分配計(jì)入到產(chǎn)品中。相比較而言，作業(yè)成本法是將直接成本直接計(jì)入產(chǎn)品成本，而間接成本先通過(guò)資源動(dòng)因追溯至各個(gè)作業(yè)系統(tǒng)中，再通過(guò)作業(yè)動(dòng)因分配到最終的產(chǎn)品成本中，直觀來(lái)看，就是采用“資源→作業(yè)→產(chǎn)品”的計(jì)算方式。再談到間接成本集合歸集的問(wèn)題，根據(jù)傳統(tǒng)成本計(jì)算法歸集的成本往往缺乏同質(zhì)性，將間接成本歸置于一堆；而作業(yè)成本計(jì)算法歸集的層次多，成本分類較為明晰，具有明顯的同質(zhì)性特征。

（二）兩種方法的成本計(jì)算要求不同——追溯VS分?jǐn)偂鹘y(tǒng)成本計(jì)算方法極少追溯、多采用分?jǐn)偟姆绞椒峙涑杀荆鳂I(yè)成本法使用直接追溯和動(dòng)因追溯、雙管齊下，直接追溯是將成本直接分配到確定的成本對(duì)象，這兩種追溯都可以較好的反映產(chǎn)品的真實(shí)成本，能夠從不同角度、多層分配基礎(chǔ)來(lái)顯示產(chǎn)品成本，這樣管理層面臨資金緊張等融資壓力時(shí)可以快、準(zhǔn)、狠得找到突破口，關(guān)閉掉“不增值作業(yè)”，達(dá)到降低成本的目的。

（三）適用的企業(yè)類型不同。產(chǎn)品成本分類為直接材料、直接成本和制造費(fèi)用。傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法主要可針對(duì)傳統(tǒng)加工業(yè)，該類企業(yè)的直接材料和直接人工占比產(chǎn)品成本極高，制造費(fèi)用基本可以忽略不計(jì)。作業(yè)成本法適用于資金密集型和技術(shù)密集型的企業(yè)，該類企業(yè)與傳統(tǒng)加工業(yè)相反，制造費(fèi)用占全部成本的比重相對(duì)大。但隨著綜合性企業(yè)的隊(duì)伍不斷擴(kuò)大，企業(yè)的業(yè)務(wù)種類可能涉及很多行業(yè)，僅僅單一的運(yùn)用一種成本方法值得商榷。

（四）新興作業(yè)成本法存在的一些缺陷。作業(yè)成本法與傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法的差異主要在于制造費(fèi)用的分配形式。雖然作業(yè)成本法可以將間接費(fèi)用較準(zhǔn)確地分配到成本中，但它往往忽略了資產(chǎn)負(fù)債表的資本成本而只關(guān)注了利潤(rùn)表的營(yíng)運(yùn)成本，如果在經(jīng)營(yíng)中不全面地考慮各方面的資金成本問(wèn)題，管理者的決策可能會(huì)產(chǎn)生偏差，也會(huì)影響到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。同時(shí)，作業(yè)成本法的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)也不是很好確認(rèn)，因?yàn)槠髽I(yè)的自動(dòng)化程度難以量化，成本結(jié)構(gòu)中制造費(fèi)用的比例會(huì)隨著自動(dòng)化程度的提高而同時(shí)增大，簡(jiǎn)單的通過(guò)直接人工分配制造費(fèi)用會(huì)與實(shí)際情況產(chǎn)生偏差。

三、我國(guó)企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法的實(shí)施方案及后續(xù)優(yōu)化模式的探索

（一）企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法的基本方案及后續(xù)完善過(guò)程。實(shí)施作業(yè)成本法可大致分為六個(gè)步驟：成立實(shí)施作業(yè)成本法的小組并設(shè)立領(lǐng)導(dǎo)人→剖析企業(yè)生產(chǎn)流程并進(jìn)行作業(yè)的細(xì)分→將資源費(fèi)用歸結(jié)至作業(yè)中心→選擇作業(yè)動(dòng)因→計(jì)算各個(gè)作業(yè)成本的分配率→作業(yè)成本要分配給相對(duì)應(yīng)的成本對(duì)象。從這里可看出運(yùn)用作業(yè)成本法需要企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)層給予足夠的重視，若企業(yè)的目標(biāo)是直接由傳統(tǒng)成本計(jì)算法過(guò)渡到作業(yè)成本法，則至少三個(gè)月中兩個(gè)核算方式同時(shí)運(yùn)用并進(jìn)行員工的對(duì)應(yīng)培訓(xùn)，若發(fā)現(xiàn)偏差就需及時(shí)修改。

（二）運(yùn)用EVA完善作業(yè)成本法，解決作業(yè)成本法遺漏資金成本的缺陷。經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）是由Stern提出的用于評(píng)價(jià)公司業(yè)績(jī)的指標(biāo)，其基本思想是：投資者在選擇向哪家投資時(shí)會(huì)首先考慮投資回報(bào)率，企業(yè)需要以為股東創(chuàng)造價(jià)值為目標(biāo)，所以企業(yè)需要?jiǎng)?chuàng)造大的價(jià)值來(lái)彌補(bǔ)資金成本，投資回報(bào)也必須高于資金成本。如上所述，作業(yè)成本法無(wú)法計(jì)量出企業(yè)的資本成本，若將EVA放入作業(yè)成本法的體系中，那作業(yè)成本管理體系不僅揭示了經(jīng)營(yíng)成本，還包含了業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)以及與股東相關(guān)的資產(chǎn)報(bào)酬率。加入EVA后形成的作業(yè)成本法體系能夠使管理者找到影響公司價(jià)值創(chuàng)造力的因素或成本，從而挑戰(zhàn)戰(zhàn)略，提升公司的營(yíng)運(yùn)效率。

（三）作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計(jì)算法的結(jié)合運(yùn)用，起到優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)的作用。由于前文中所提及的“資源→作業(yè)→產(chǎn)品”的傳遞路徑過(guò)于冗雜，在進(jìn)行成本核算或者賬戶配比時(shí)管理人員會(huì)犯錯(cuò)誤，導(dǎo)致記錄出現(xiàn)偏差。另外，單一運(yùn)用作業(yè)成本法所體現(xiàn)的成本劃分并沒(méi)有反映出不同資源要素之間的相關(guān)性，也沒(méi)有解決某些與生產(chǎn)活動(dòng)不相關(guān)的間接費(fèi)用（如保險(xiǎn)費(fèi)、管理費(fèi)等等）。當(dāng)企業(yè)存在動(dòng)因很多的情況時(shí)，若采用作業(yè)成本法，則會(huì)耗費(fèi)大量人力物力，導(dǎo)致成本大于收益的惡性循環(huán)。所以企業(yè)在編制成本法核算體系時(shí)，不妨考慮將作業(yè)成本法和傳統(tǒng)的成本計(jì)算法綜合運(yùn)用，這樣可以一舉兩得，既節(jié)約了企業(yè)的成本核算費(fèi)用，又符合了企業(yè)精確成本管理的要求。

（四）作業(yè)成本法的創(chuàng)新——以成本對(duì)象為追溯對(duì)象。這種創(chuàng)新型的分配方法是將直接成本、間接成本和資本成本追溯到各個(gè)特定的成本對(duì)象中，直接成本可通過(guò)客戶直接追溯到具體對(duì)象中，間接成本要利用作業(yè)動(dòng)因找出分配方式，而資本成本的分配要利用（二）中所講到的EVA進(jìn)行分配。三種成本都要經(jīng)由“客戶”這一環(huán)節(jié)到達(dá)成本對(duì)象這一最終目的地。這里的資金成本不僅包括了制造費(fèi)用，也涵蓋了企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)。通過(guò)此方式可以很好的解決一般作業(yè)成本法的弊端，即作業(yè)動(dòng)因與成本存在“多對(duì)多”的關(guān)系，計(jì)算起來(lái)較為繁瑣。

四、結(jié)論

成本控制與管理是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的一個(gè)極其重要的部分，企業(yè)可以通過(guò)正確、高效的成本核算方法獲得準(zhǔn)確、客觀的會(huì)計(jì)信息資料，從而通過(guò)信息幫助企業(yè)制定良好的投融資及生產(chǎn)決策。就如上文對(duì)傳統(tǒng)成本核算法與作業(yè)成本法的對(duì)比分析，每個(gè)成本法都有一定的可取之處，在不同的企業(yè)或行業(yè)要具體分析，找到適合此企業(yè)的綜合成本方式并予以運(yùn)用，一定能獲得較大的作用。

[1]寧亞平.作業(yè)成本法適用條件調(diào)查研究[J].財(cái)政研究，2012（03）.

[2]朱璇，張?zhí)锾?作業(yè)成本法理論發(fā)展與應(yīng)用研究綜述[J].財(cái)會(huì)通訊，2011（34）.

（作者單位：黑龍江省農(nóng)業(yè)科學(xué)院牡丹江分院）