石油企業資產棄置費財稅問題研究

謝 濤 楊婷婷

石油企業資產棄置費財稅問題研究

謝 濤 楊婷婷

隨著石油產業技術的進步和產量的劇增，在整個石油生產過程中產生的不可避免的污染對環境造成了影響。油氣資產棄置問題也不容忽視。本文主要是通過分析油氣資產棄置的涉稅問題，提出合理的財稅建議。

石油企業；資產棄置費；財稅處理

一、企業石油資產棄置費相關定義及其研究的意義

棄置費用通常來講也稱作棄置成本，在有些文獻中也稱作資產棄置義務（ARO,asset retirement obligation),指的是企業依照國家相關的法律、行政法規以及國際公約等等的規定，根據應當承擔的有關環境保護以及生態恢復相關的責任義務而產生的確定支出，如核電站中的核設施之類的棄置或是生態恢復義務等等。

石油企業中最主要的固定資產便是油氣資產，也是最大的成本支出，以大慶油田為例，為實現原油4000萬噸持續穩產，油田加大科技投入，以科技進步支撐原油穩產，其中：配套技術研究9項，專項技術攻關11項，儲備技術探索6項，重大現場試驗22項。為此，每年科技投入約10億元，共計100億元。大慶油田將加大三次采油技術應用規模，全面推廣三元復合驅，提高采收率。規劃期內三次采油產量將進一步增長，由2007年的1146萬噸上升到2017年的1370萬噸。為此，三次采油化學劑用量將大幅增加，聚合物用量從13萬噸/年增加到23萬噸/年，表活劑用量從2.9萬噸/年增加到35.3萬噸/年，堿用量從21.7萬噸/年增加到281.4萬噸/年，三次采油化學劑費用與2007年相比年均增加61億元左右。此外，大慶油田還將加大長垣水驅、長垣外圍和海塔盆地的勘探開發力度。為保持4000萬噸持續穩產，大慶油田2008-2017年平均每年勘探與生產投資約411億元，每年鉆建油水井8000口左右。

如此大規模的發展力度，隨之而來的石油企業資產棄置問題也應當得到高度的重視。近幾年來，隨著我國公民的有關環境保護的意識的逐步提高，當石油公司結束生產的時候，就會或多或少的產生一些對環境產生破壞的物質。同時，由于國家的相關的環境保護法律規章制度的逐步健全，一些新的環境保護政策及法律規章逐步出臺，環境保護工作及其治理越來越受到重視。因此每年石油公司在這方面的投入情況也越來越多。

二、企業石油資產棄置費在會計上的處理

根據國際會計準則中的第37號文件的有關規定，企業在可以達到以下要求時應對棄置費用給予確認：因過去發生的事項，企業需要擔當的現時法定義務；對于該義務的履行方面，會有要求相關經濟利益資源從企業流出；義務的資產金額能夠有穩定的估計。

我國《企業會計準則第13號——或有事項》中針對提取棄置費的問題，規定了會計處理方法，要求企業應當根據未來可能發生的棄置費金額的現值來確認出計入固定資產原價的金額以及相應的預計負債；按照預計負債的攤余成本和實際利率得出的利息費用將固定資產的使用壽命計入財務費用。由于《準則》要求提取棄置費要考慮貨幣的時間價值，因此，企業提取棄置費至少需做3個會計估計，一是未來發生的棄置費金額，二是核設施預計的使用年限，三是折現率。具體核算方法及舉例：

（一）取得的存在的相關的棄置義務固定資產時的有關會計處理：固定資產棄置費用的金額和其現值比較之下差別較大，需要將貨幣時間價值納入考慮的范圍之內，企業可以在適當的估計基礎上按現值考慮棄置費用作為固定資產成本。例：**公司獲得的某項固定資產，成本為300000元，經過10年，棄置費用估計為32383.8元，按8%的折現率得出的現值為15000元。固定資產賬面價值為315000元，會計分錄為：

借：固定資產 315000

貸：銀行存款 300000

預計負債——固定資產棄置義務 15000

（二）在使用過程中固定資產的會計處理。固定資產在使用過程中，企業需要考慮兩個方面的會計處理：一個是資產的計提折舊。固定資產棄置費作為固定資產直接的增量成本，其價值在收益期間，折舊額就會涵蓋了被資本化的棄置費用。第二個是財務費用的確認以及預計負債的金額的調整。通過計算每年的應計入的預計負債的利息，按原貼現率和各年初預計負債的金額之積兩方面計算。接上例，會計分錄如下：

借：制造費用或管理費用 315000

貸：累計折舊 315000

借：財務費用 1200

貸：預計負債——固定資產棄置義務 1200

通過考慮固定資產使用壽命內的每個資產負債表日，按照有關規定對棄置費用的賬面價值進行復核，如一旦發現有明確的證據表明賬面價值并不能如實的反映出當前的最佳估計數，就按當前最佳估計數對賬面價值進行調整，同時進行表外披露。

（三）棄置費用在實際發生過程中的相關會計處理。當資產使用壽命即將結束時，在期末支付相關棄置費用，將“預計負債”科目的貸方余額全部轉入“銀行存款”科目的貸方。接上例，會計分錄如下：

借：預計負債——固定資產棄置義務 32383.8

貸：銀行存款 32383.8

三、企業石油資產棄置費的涉稅問題

石油企業資產棄置費的主要涉稅問題是：對于企業自行提取的棄置費是否可以全額在企業所得稅稅前扣除。

一種觀點是應當全額稅前扣除，理由是為體現對環保事業的支持，《企業所得稅法實施條例》第45條明確規定，企業按照相關的法律和行政法規的有關規定使用的關于環境保護和生態恢復等方面的專項財政資金是可以扣除的。根據稅法精神，棄置費作為一種環境保護方面的專項資金應當可以稅前扣除。

另一種觀點是不能全額稅前扣除，理由是法律、法規并未明確棄置費的提取標準或規范，而《企業所得稅法》第56條規定，企業的各項資產應以歷史成本為計稅基礎，第8條規定企業實際發生的支出才能稅前扣除。因此，企業自行提取的棄置費所形成的預計折舊和財務費用，并非實際支出，不能全額稅前列支。

四、政策建議

我們認為，棄置費稅前扣除的爭議，并非來自稅法本身，而是源于對棄置費提取規范的空白。這種制度缺失可能會造成企業會計信息的失真，也會進而影響到稅法的嚴肅性。因為現行框架下企業可以根據需要，作出有利于自己的會計假設以達到調節利潤的目的，建議財政部盡快出臺棄置費提取規范，以消除稅企分歧，為石油企業的快速發展提供政策保障，也為稅務機關依法征稅提供政策支持。

[1]《關于大慶油田原油4000萬噸持續穩產項目研發費用加計扣除有關情況的報告》，大慶石油公司財務資產部.2008,8, 14.

[2]王永春.《宏觀經濟與大慶油田——在大慶油田紀念建黨92周年大會上的形勢任務報告》，2013，7，1.

[3]《油氣田企業棄置費用會計與稅務處理》.中華財會網. 2014,2,26.

（作者單位：大慶油田有限責任公司財務部、吉林財經大學稅務學院）