淺談知識經濟對成本會計的影響

○張五新

（湖北經濟學院會計學院 湖北 武漢 430205）

一、知識經濟下成本會計環境

1、知識將成為重要的生產要素

工業經濟社會中生產要素主要包括勞動資料、勞動對象和勞動手段，即物質資源和人力資源的消耗。產品成本構成中直接材料消耗一般占65%，直接人工消耗一般占20%，制造費用的消耗一般占15%。知識經濟社會中生產的三大要素將變為四大要素，知識將成為生產要素的重要構成部分。企業之間競爭的成敗關鍵因素已不再是資本資源，而主要是知識資源。與此相對應，企業資產的主體已不再是有形資產，而主要是知識資產即無形資產。因而企業必須適應新的生產要素的消耗和企業資產結構的變化，改進成本的計算。

2、知識經濟改變了成本會計核算的前提條件

網絡公司的出現，使成本會計核算的環境發生了根本性的變化：首先成本核算的主體發生了變化。由于網絡公司只是一個虛擬公司，因而進行成本核算時，傳統意義上的核算實體已不復存在，對于某一交易業務，要么是虛擬公司的各方獨立地進行成本核算，要么組成一個臨時的“聯合財務部門”進行核算，但這些與傳統的成本核算實體都有本質的區別。其次，成本計算的期間也發生了變化。由于網絡公司只是一個臨時性組織，當某項交易完成后立即解散，因而在成本計算時似乎沒有必要將短暫的經營期限再劃分為若干個會計期間（即成本計算期），網絡公司的出現使成本計算期與經營期的一致不僅可能而且必要。第三，成本計算的內容及方法將發生根本性變化。網絡公司出現后，現行的制造成本（直接材料。直接人工和制造費用）占全部生產經營管理成本的比重將會越來越小，成本構成也將發生巨大的變化。

3、知識經濟下適時生產管理系統的出現使“零存貨”成為可能

知識經濟社會中，先進的計算技術和網絡技術將普遍地運用到企業的生產和營銷過程，企業的電腦一體化制造系統將成為現實。企業實施電腦一體化制造系統后，新的適時生產系統也將成為現實。適時生產系統將一改過去推動式生產系統下后面工序的被動地位，前面工序必須嚴格按照后面工序所要求的數量、質量和時間來組織生產，原材料的供應、前面工序對后面工序產品與勞務的提供、產品的銷售等都必須“適時”到達，企業生產經營的各個環節必須相互協調，像鐘表一樣準確無誤地運轉。在這種由后向前拉動式的適時生產系統下，原材料、半成品、產成品等庫存已顯得多余。“零存貨”的出現，對現行成本核體系將產生巨大的沖擊。

4、知識經濟使企業生產組織的特點發生變化

在知識經濟社會，人們的物質財富將極大地豐富，社會需求也豐富多彩，企業的大批量生產將被為滿足客戶特定需要的“顧客化”生產所取代。企業在生產的組織與安排上必須體現出適應性和靈活性的特點，小批量生產和批別核算將成為企業生產、成本核算的主要特點。

我國目前采用了國際通用的制造成本法，這與現行的經濟環境相適應。知識經濟的到來改變了現行成本核算的環境，現行的成本原理與核算方法已越發顯示出它的不適應性，主要表現在以下幾個方面：第一，成本核算的內容應進一步拓寬。第二，制造費用的分配方法亟待改進。制造費用的內容和金額已發生了巨大的變化，最初制造費用只占人工成本的近60%，且占全部產品成本的比重也只有10%左右，將制造費用按照各產品的生產工時或生產工人工資的比例在各產品之間進行分配既有一定的科學依據，又不影響成本計算的準確性，然而現在的制造費用其內容越來越多，金額越來越大，已相當于人工成本的300%左右。第三，分步法。品種法的核算顯得必要性不大。知識經濟社會中，企業的生產將由以前的生產導向型變為消費導向型，生產廠家應根據顧客的不同需要進行生產，小批量“單元生產”和批別成本核算將成為主要特點。此時，繁瑣復雜的分步法顯得沒有必要，分批法的成本核算將成為成本核算的唯一的基本方法。第四，生產費用在完工產品與期末在產品之間的分配將不再存在。由于適時生產系統、零存貨及顧客化生產的出現，企業的生產將以小批量的單元生產為主，加之技術的進步，使產品的生產周期大大縮短，從而使產品的生產經營周期與成本計算期有可能始終一致，當生產經營期與成本計算期一致時，生產費用在完工產品與期末在產品之間的分配將不復存在。

二、知識經濟環境下成本核算的改進

1、無形資產核算的改進

我國目前財務會計中涉及的無形資產僅有專利權、商標、商譽、版權、土地使用權、特許經營權和專有技術，對于自創的無形資產很少單獨進行準確的計價和核算，且無形資產的價值都在不少于周年的期限內均衡地攤人管理費用。然而，知識經濟社會中無形資產的內容越來越多，范圍越來越廣。這些無形資產已構成企業資產的主體部分，成為企業經濟增長的決定因素，因而必須改進現行的無形資產核算。第一，正確計量各種無形資產，提供完整的核算資料。第二，應將無形資產的價值攤入產品成本。知識經濟社會中，有形資產的地位急劇下降，產品成本中知識資源磨損價值所占比重越來越大，如果無形資產還像現行財務會計那樣核算，則產品成本會嚴重失真。因而計算產品成本時，應計算四大生產要素的消耗特別是知識資源要素的消耗，對于有些無形資產如商譽、企業品牌、管理方法等在攤銷時，可保留其傳統的核算方法，將其價值攤入管理費用；對于服務品牌、業務伙伴、長期客戶等無形資產可以在其攤銷時記入“經營費用”，也可以仍然記人“管理費用”；對于職工教育狀況、工作能力、業務能力等人力資源則應攤銷記入成本；對產品的形成產生重大影響的一些技術。利等無形資產則必須在攤銷時記人產品成本，可增設技術、專利、人力資源等成本項目進行核算。第三，適當調整無形資產的攤銷期限。知識資源一方面具有可重復使用的特征，另一方面由于科學技術的日新月異，其更新換代的速度比較快，因而應適應其更新的速度調整其攤銷的期間和方法，可以像當前固定資產加速折舊法那樣采用快速攤銷的辦法，也可以適當縮短無形資產的攤銷期限。這樣，既能準確地核算無形資產，又能準確地進行知識產品成本的計算。

2、引入作業成本計算方法

現行制造費用的分配方法不能準確真實地反映各產品的成本水平，因此必須加以改進。筆者認為改進方法有二：其一是區分各種不同的制造費用，分別采用不同的分配標難。這種方法只能治標不能治本，因為各項標準可能會因時因地不斷變化。其二是從根本上改變現行的分配方法，引入作業成本核算。由于作業成本是從成本動因上尋找各項費用的分配標準，從而可以從根本上消除分配標準不科學的弊端。

作業成本計算是以作業為核算對象，核算各個作業所耗的生產資源，計算出各個作業的成本，然后按各最終產品所耗用的作業數量將各作業的成本分配計入各最終產品，從而計算出各種最終產品總成本和單位成本的一種成本核算方法。進行作業成本計算必須解決以下問題：第一，作業的劃分。一方面要樹立新的企業觀，即把企業看作是最終滿足顧客需要而設計的一系列作業的集合體，看成是一個由內到外的作業鏈；另一方面企業的最終產品，既是一系列作業鏈的集合體，同時又是各個作業價值的凝集體，即價值鏈的集合體。第二，準確記錄各作業中心的資源消耗。可以設置各作業中心資源耗費明細賬，在各項生產資源耗費時按其各受益對象分別記入各作業中心，從而計算出各作業中心的作業成本。這是正確進行作業成本計算的基礎工作。第三，按照各產品所耗作業的類別和數量將各作業中心的作業成本分配計人各最終產品，從而計算出各最終產品的總成本和單位成本。第四，進行作業分析，降低產品成本。對于不增值作業應盡可能消除，對于增值作業也應盡可能降低其資源的消耗，只有這樣，才能降低產品成本。這正是由作業成本核算引伸出來的作業管理思想，也是作業成本核算應該也能夠取代傳統成本核算的根源。

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