我國“營改增”及其會計處理的分析和探討

○劉姍

（天津市紅橋區職工大學 天津 300131）

2011年11月，國家財政部、稅務總局發布了《關于印發<營業稅改征增值稅試點方案>的通知》，這項稅制改革是我國結構性減稅的重要步驟，它將給相關行業帶來深遠影響。目前，上海、天津等12個試點的交通運輸業和部分現代服務業試行這一政策，未來將在全國推行。

一、營業稅改征增值稅的原因分析

我國稅制結構中，增值稅和營業稅是最重要的兩個流轉稅稅種。增值稅的征稅范圍覆蓋建筑業之外的第二產業，營業稅的征收主要以第三產業為主。隨著市場經濟的發展，這兩種稅并行的稅收體制已顯現出不合理。

營業稅的征稅范圍過大。營業稅按銷售額全額征稅，非增值稅企業承擔的進項稅額不能抵扣，增值稅稅基受到限制，無法形成完整的抵扣鏈條，造成企業的雙重稅負。增值稅的征稅范圍較窄。增值稅具有“中性”的優點，即政府在籌集財政收入時不對經濟主體施加“區別對待”。從客觀上有利于引導企業在公平競爭中做大做強，但要充分發揮增值稅的中性效應，前提之一就是稅基盡可能寬廣，最好包含所有的商品和服務。不利于第三產業的發展。營業稅以含稅銷售額乘以相應稅率計算，商品每經一道流轉環節需繳納一次營業稅。部分企業為避免重復征稅，盡量減少流轉環節，形成“混合行業經營”的模式，不利于專業化分工，使生產效率降低。不利于稅收征管的執行。營業稅與增值稅適用商品與服務的品種逐步融合交叉的新型生產經營模式不斷涌現，導致兩稅界限不清，給稅收征管帶來困難。

二、營業稅改征增值稅的主要內容

1、營業稅改征增值稅的行業范圍

我國已在北京、上海、天津、廣東、福建、江蘇、安徽、浙江、湖北（9個省、直轄市），以及寧波、廈門、深圳（3個單列市）試行了營業稅改征增值稅。試點行業有交通運輸業（包括陸運、水運、航運和管道運輸）和部分現代服務業（包括研發和技術、信息技術、鑒證咨詢、物流輔助、文化創意和有形動產租賃）。

2、營業稅改征增值稅的稅率

（1）出口服務業增值稅稅率為零稅率；（2）小規模納稅人增值稅稅率為3%；（3）有形動產租賃服務業增值稅稅率為17%；（4）交通運輸業增值稅稅率為11%；（5）現代服務業增值稅稅率為6%。

3、營業稅改征增值稅納稅人的分類

對于應稅服務的年應征增值稅銷售額超過500萬元的納稅人，定為一般納稅人；對于應稅服務的年應征增值稅銷售額未超過500萬元的納稅人，定為小規模納稅人。

4、增值稅的計稅方法

計稅方法包括一般計稅方法和簡易計稅方法。一般計稅方法適用于一般納稅人，也就是進項稅額抵扣制，即應納增值稅額＝銷項稅額－進項稅額；簡易計稅方法適用于小規模納稅人，即應納增值稅額＝銷售額×征收率。

5、營業稅改征增值稅的會計處理規定

試點區的行業執行“財會【2012】13號，財政部關于印發《營業稅改征增值稅試點有關企業會計處理規定》的通知”。

三、營業稅改征增值稅對納稅企業的影響分析

1、對企業財務報表信息的影響

隨著新的稅收政策的推行，企業的計稅方式以及賬目處理也發生改變，會給企業的財務報表信息帶來一定影響。例如，稅改后，財務報表中的“主營業務收入”由“含營業稅價”變為“不含增值稅價”；由于營業稅的取消，與營業稅有關的“營業稅金及附加”科目金額減少，導致利潤增加；購入固定資產和無形資產時，入賬價值因不包括可扣減的進項稅額而減少，使累計折舊和累計攤銷額也會減少，同樣使利潤增加。

2、對企業稅率和稅基的影響

這項稅制改革構建了一個多層次的稅率體系以及相對廣泛的稅基。在新的稅收體系中，共有5檔增值稅稅率，國家可通過具體稅率的調整引導相關產業的發展。稅基發生了變化，原先按照營業收入全額征稅，現在只對增值額進行征稅。在最終消費前的各環節都會有增值額出現，使增值稅有廣泛的稅基予以抵扣，基本消除了重復征稅，有助于提高經濟效益。

3、對企業發票管理的影響

在舊的稅制下，營業稅是服務業主要繳納的稅種，企業的稅負與增值稅發票關系不大。在新的稅制下，服務業企業既可能是銷售方，也可能是購買者。企業提供服務會產生銷項稅額，接受服務會產生進項稅額。增值稅發票的開具會直接關系到企業增值稅的繳納金額。這要求企業必須加強對增值稅發票開具的監督，規范增值稅發票開具的流程。同時，也促使企業強化供應商的管理，選擇可開具增值稅發票的企業作為供應商。一方面可保證供應商的質量和交易的合法性，另一方面也可取得可抵扣的增值稅進項稅額。

4、對企業稅負的影響

（1）對于小規模納稅人來說，3%的增值稅稅率小于大部分原服務行業的營業稅稅率，減輕了稅負。如果小規模納稅人在提供服務時委托稅務機關代開增值稅專用發票，接受服務方還可以進行抵扣，減輕企業稅負。（2）對于一般納稅人來說，實行這項新的稅收體制改革同樣減輕了稅負。

例如：天津市鑫泰服務公司當月實現的營業收入（價稅合計）為265萬元，購買設備款為20萬元。該公司稅改前營業稅稅率為5%；稅改后該公司被劃定為一般納稅人，取得銷售收入時增值稅稅率為6%，購買實物時增值稅稅率為17%。現在按稅改前后對納稅人影響對比如下：

稅改前（繳納營業稅）：

銷售者（鑫泰服務公司）：銷售收入（含營業稅）=265（萬元），可抵扣稅金=0（萬元）（銷售方無增值稅進項稅額），應交稅金（營業稅）=銷售收入×營業稅稅率=265×5%=13.25（萬元），不含稅收入=銷售收入－營業稅額=265-13.25=251.75（萬元）

購買者（對方單位）：購買成本=265（萬元），可抵扣稅金=0（萬元）（購買方無增值稅進項稅額）

稅改后（繳納增值稅）：

銷售者（鑫泰服務公司）：銷售收入（將含稅收入換算為不含稅收入）=265÷（1+6%）=250（萬元），可抵扣稅金（增值稅進項稅額）=20×17%=3.4（萬元），增值稅銷項稅額=250×6%=15（萬元），應交稅金（增值稅）=當月銷項稅額－當月進項稅額=15－3.4=11.6（萬元），不含稅收入=銷售收入=250（萬元）

購買者（對方單位）：購買成本=250（萬元），可抵扣稅金（增值稅進項稅額）=15（萬元）

從本例中可以看出，稅改后購買方購買成本減少了15萬元，并且產生了15萬元的可抵扣稅金，減輕了稅負；稅改后銷售方因購買設備，實交稅金（增值稅）11.6萬元，比稅改前應交稅金（營業稅）13.25萬元減少了1.65萬元，也減輕了稅負。

四、營業稅改征增值稅的會計處理

1、一般納稅人購入貨物或接受應稅勞務的會計處理

例1：上海市遠洋運輸公司購買運輸材料一批，價款20萬元，款項已經支付。

（1）稅改前：

借：原材料 200000

貸：銀行存款 200000

（2）稅改后（交通運輸業購入貨物的增值稅稅率為17%）：

進項稅額=200000×17%=34000（元）

借：原材料 200000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）34000

貸：銀行存款 234000

2、一般納稅人銷售貨物或提供應稅勞務的會計處理

例2：上海市遠洋運輸公司取得一項勞務收入40萬元，并已經收到款項。

（1）稅改前（營業稅稅率為3%）：

應交營業稅=400000×3%=12000（元）

借：銀行存款 400000

營業稅金及附加 12000

貸：主營業務收入 400000[含有12000元的營業稅]

應交稅費——應交營業稅12000

（2）稅改后（交通運輸業提供勞務的增值稅稅率為11%）：

銷項稅額=400000×11%=44000（元）

借：銀行存款 444000

主營業務收入 400000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）44000

3、一般納稅人本月繳納本月增值稅的會計處理

例3：假設上海市遠洋運輸公司本月只發生以上兩筆經濟業務，則本月應交增值稅=本月銷項稅額—本月進項稅額，即44000—34000=10000（元）。

借：應交稅費——應交增值稅（已交稅金）10000

貸：銀行存款 10000

4、一般納稅人本月繳納上月或以前月份欠繳的增值稅

借：應交稅費——未交增值稅

貸：銀行存款

5、納稅人差額征稅的會計處理

（1）一般納稅人差額征稅的會計處理

試點一般納稅人提供應稅服務時，接受非試點納稅人應稅服務的，依據《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》，允許其以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人價款后的余額為提供應稅服務的銷售額。

例4：上海市遠洋運輸公司是增值稅一般納稅人，2014年6月取得全部收入200萬元，其中，國內客運收入175萬元，支付非試點聯運企業運費40萬元并取得交通運輸業專用發票，銷售貨物取得轉賬支票22萬元，運送該批貨物取得運輸收入3萬元。假設該企業本月無進項稅額，期初無留抵稅額。（本例中收入均為含增值稅收入）交通運輸業客運收入適用增值稅稅率11%；貨物銷售收入適用增值稅稅率17%。

取得收入的會計處理：銷項稅額=（175+3）÷（1+11%）×11%+22÷（1+17%）×17%=20.84（萬元）

借：銀行存款 2000000

貸：主營業務收入 1791600[差額]

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）208400

支付非試點聯運企業運費：

扣減銷售額而減少的銷項稅額=40÷（1+11%）×11%=3.96（萬元）

借：主營業務成本 360400[差額]

應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）39600

貸：銀行存款 400000

應交增值稅額=20.84－3.96=16.88（萬元）

（2）小規模納稅人差額征稅的會計處理

小規模納稅人提供應稅服務時，接受非試點納稅人應稅服務的，按照有關規定，從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人的價款。由于扣減銷售額而減少的應交增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅”科目；按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業務成本”科目；按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。

五、總結

這項稅制改革使增值稅抵扣鏈條基本完整，合理減輕了稅負，促進了專業化分工，提高了生產效率，有力支持了第三產業的發展。另外，稅率、稅基、財務報表數據、會計處理等都發生了變化。因此，在全國推行稅制改革之前，企業財會人員必須掌握新的稅收政策，進一步規范會計核算工作的流程，并制定更規范、詳細的財務操作規章制度。

[1]麻玉俠：探究營業稅改征增值稅業務對企業財務管理的影響[J].現代商業，2013（6）.

[2]邢麗：營業稅改征增值稅難點透視[J].中國報道，2012（4）.

[3]趙麗萍：關于增值稅的擴圍改革[J].稅務研究，2010（11）.