自創商譽會計問題探討

沈君妍

摘要：企業在長期的生產經營過程中會樹立良好的企業品牌形象，形成特定的企業文化，建立高效的管理體制，贏得顧客的信任，這些都可以為企業帶來超額的經濟利益，是企業擁有的無形資產資源，實質上就是自創商譽。在現代會計制度中，當購買方支付的價格與被購買方凈資產公允價值不相等時，差額部分便會被確認為外購商譽。但長久以來，自創商譽由于形成時間，成本不易確定，且具有可變性，財務會計不予以確認。因此是否要確認自創商譽成為會計界一直以來爭論的焦點。

關鍵詞：商譽 會計 企業管理

一、確認和計量自創商譽的必要性

（一）從會計目標角度分析

提供信息是財務會計最主要的目標。在我國則表現為向財務報告使用者提供與企業現金流量，財務狀況，經營成果等有關的會計信息，以此來反映企業管理層是否很好地履行其受托責任，為財務報告使用者作出經濟決策提供幫助。從提供有效信息的角度來說，企業應該確認，計量和披露商譽的價值。

（二）從會計信息質量特征角度分析

1、從權責發生制和可比性角度來分析

我國企業會計準則要求會計核算以權責發生制為基礎，即當期發生的收入或費用，不管款項是否收付，應計入當期；若非當期發生的，即使款項已收付，仍不計入當期。自創商譽在企業的不斷發展中形成，且不斷壯大。所以說企業在被收購、改組或合并之前自創商譽就已經存在，只是在被收購、改組或合并時才實現而已。目前來說，財務會計在平時不確認自創商譽，只有在交易實現后才確認外購商譽，實質上是違背了權責發生制，遵循了收付實現制。此外，確認自創商譽有利于遵循可比性原則。打個比方，取某一相同的會計時期，相同經營業績的兩家企業，一家發生了并購行為，并由此計量并確認了商譽，一家經營照舊，那么在會計報表上反映的經營信息會顯示發生并購行為的企業業績會好于沒有并購行為發生的企業。然而實際上兩家企業的利潤是缺乏可比性的。

2、從重要性和客觀性角度來分析

經濟全球化的深化使得企業之間的并購不止停留在某一國家之內，在國與國之間也開始出現兼并的熱潮。很多企業的兼并是追求協同效應（即合并之后企業總體價值大于兩個單獨企業價值的算術和），而且并購之后企業的自創商譽的價值得到確認，會使得企業的賬面凈收益會遠遠超過其正常收益水平，有利于企業吸引更多的投資者，進而發展壯大。知識經濟條件下，企業間的競爭會從有形化向無形化方向發展，而且該趨勢愈發明顯，那么自創商譽在資產中所占的比重也會越來越大，同時，我們又必須承認自創商譽帶來的超額利潤是客觀存在的，因此從這個角度來說，自創商譽應該予以計量、確認和披露。

3、從相關性和配比性的角度分析

自創商譽是長期經營中信譽累計的結果，在這過程中，企業支出了費用，創造了價值，然而會計卻只確認了費用，沒有確認價值。因而只有確認自創商譽，才能更真實全面地反映收入與費用相配比的原則，才能及時地向報表使用者提供相關有用的信息。

二、自創商譽的計量基礎

（一）符合資產的定義

自創商譽能夠在未來為企業帶來超額的經濟利益，是企業擁有和控制的，但無法具體辨認的資源、滿足企業會計準則對資產的定義。

（二）滿足可計量性

自創商譽可以為企業持續使用，并且具有很大價值。在這前提下，我們可以預估其產生的未來凈現金流入量和預計其最終處置所產生的未來凈現金流入量，將兩者之和進行折現就能計量得到自創商譽價值。

（三）滿足相關性

在知識經濟條件下，自創商譽在資產中的比重越來越大，自創商譽價值的確認及在財務報表中的披露直接影響著決策者和投資者等相關利益當事人的經濟決策。

（四）滿足可靠性

一般而言，當證明過程中假設合理，并且數據的取得和計量過程可驗證，那么可以推斷得到的結果是較可靠的。在計量自創商譽的過程中，就目前存在的方法而言，我們都需要確定諸如如行業平均報酬率、貼現率和企業預計超額盈利存在這幾個關鍵性指標。而這些指標都可以同行業的總體數據、各個企業自身的歷史數據、市場通行利率這些客觀數據為依據，綜合考慮市場環境因素的變化和企業采取的可能經營舉措加以確定。并且企業的商譽價值由經國家認定具有相關資格的評估機構進行評估。由此，假設的合理性，數據取得和計量過程可驗證性，這三者具備，那么我們可以認為該計量結果有一定的可靠性。

三、自創商譽的計量方法

一般地，超額收益法和殘值法是兩種比較常見的計量方法。

（一）超額收益法又具體分為超額收益資本化法和超額收益折現法兩種

1、超額收益資本化法

一定的資本能創造出一定的利潤，且兩者等量。超額收益資本化法的核心就在于找到與取得超額利潤相關的資產，確定這些資產價值，根據等量原理，由此得到的資產價值即為自創商譽價值。具體地，我們先確定相關資產可辨認的凈資產公允價值，再乘以預期投資報酬率與同行業平均投資報酬率之差，得到相關資產總值，最后除以折現率貼現即可得到自創商譽現值。該計算方法與永續年金的計算原理相同。但其缺點在于此法假設前提是永續經營，然而現實生活中的企業幾乎沒有企業永續經營，因此不能準確衡量現實中自創商譽價值。

2、超額收益折現法

自創商譽的價值=ΣPt/（1+i）^t，其中Pt表示第t年企業預期的超額收益，t為貼現期，i為貼現率。其缺點在于沒有考慮貨幣的時間價值，未來通貨膨脹因素以及企業經營的不確定性和風險性因素，在實際中運用較難。

（二）殘值法

殘值法主要是求差額。按照貼現求現值法，我們首先計算出企業的總現值，然后再計算企業所有的有形資產、負債以及可辨認無形資產的現值，兩者的差額即為商譽價值。在計算企業整體價值時一般選擇用收益現值法，在計算企業各單項可確認資產公允價值之和時則使用重置成本法。該方法缺點在于公式中各部分的資產價值評估采用的標準不同，就其性質來說，計算得出的商譽就不一樣。但對于上市公司而言，股票的市價總額近似地反映了企業的總體價值，體現了投資者對企業內在價值的把握，因而可以用股價總值代替企業整體價值的計算。值得注意的是，在不成熟的證券市場里，該方法慎用。

四、自創商譽的后續計量

隨著企業的發展壯大自創商譽不但不會減少，反而會逐漸增加。但是其客觀價值計量上的不確定性要求評估機構每一年年末都需要對自創商譽價值進行重新評估，會計部門則須根據重新評估得到的價值調增或調減其賬面價值。

五、自創商譽的披露

在企業成長初期，我們設置“自創商譽權益”科目計量自創商譽，通過“自創商譽”科目計入資產總額，但此時為了避免企業利用其粉飾報表，“自創商譽權益”“自創商譽”并不計入資產總值，但要進行披露。等到與商譽有關的會計具體計量發展到一定階段，有了一定的規范，再將“自創商譽”科目納入報表的資產總額。此外，企業還需要披露計量自創商譽的測試時間、所使用的方法以及可靠性，減值情況及原因等內容，使企業商譽的具體價值為報表使用者知悉，以此對企業未來的競爭能力做出合理判斷。

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