營業稅改征增值稅對廣告行業稅負的影響分析

胡曉麗

【摘 要】 2012年1月1日，經國務院批準，在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點。隨后，由上海市擴大至北京等全國12個省市，2013年8月1日起又在全國拉開了增值稅改革的帷幕。文章著重分析營業稅改征增值稅對廣告行業稅負的影響，以及稅改所面臨的問題，并提出了建議。

【關鍵詞】 廣告業； 營改增； 稅負影響

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）08-0105-03

增值稅自1954年在法國開征以來，因其有效地解決了傳統銷售稅的重復征說問題，迅速被世界各國采用。1979年我國引入增值稅，最初僅在上海、柳州等城市的機器機械等5類貨物試行。1984年國務院發布《增值稅條例（草案）》，在全國范圍內對機器機械、汽車、鋼材等12類貨物征收增值稅。1994年稅制改革，將增值稅征收范圍擴大到所有貨物和加工修理修配勞務，對其他勞務、無形資產和不動產征收營業稅。2009年，為了鼓勵投資，促進技術進步，在地區試點的基礎上，全面實施增值稅轉型改革，將機器設備納入增值稅抵扣范圍。當前，我國正處于加快轉變經濟發展方式的攻堅時期，大力發展第三產業，尤其是現代服務業，對推進經濟結構調整和提高國家綜合實力具有重要意義。按照建立健全有利于科學發展的財稅制度要求，將營業稅改征增值稅，是結構性減稅和財稅制度創新的重要舉措，有利于完善稅制，消除重復征稅；有利于社會專業化分工，促進三次產業融合；有利于降低企業稅收成本，增強企業發展能力；有利于優化投資、消費和出口結構，促進國民經濟健康協調發展。本文主要針對營業稅改征增值稅對廣告行業稅負產生的影響，以及廣告行業將如何面對和解決稅改中出現的問題，進行分析和探討。

一、“營改增”對廣告行業的稅負影響

“營改增”之前，廣告行業以營業額作為計算繳納營業稅的基數，適用的營業稅稅率為5%。“營改增”之后，廣告行業成為增值稅納稅人。若按標準劃分為一般納稅人，則適用稅率為6%；若按標準劃分為小規模納稅人，則適用稅率為3%。

廣告行業主要是利用圖書、報紙、雜志、廣播、電視、電影、幻燈、路牌、招貼、櫥窗、霓虹燈、燈箱、互聯網等各種形式為客戶的商品、經營服務項目、文體節目或通告、聲明等委托事項進行宣傳和提供相關服務的實體。除了兼營圖書、報紙、雜志的出版、發行、廣告宣傳的綜合實體會產生與廣告相關的少量印刷成本外，純粹的廣告實體只產生人工、辦公、水電、交通運輸、修理、外部設計制作等期間費用，另外，新設實體會產生少量的固定資產等。為便于分析計算，假設每月按《企業會計準則》確認的收入為S，印刷及采購成本為c，期間費用為f。

（一）“營改增”對一般納稅人的影響

廣告行業在稅改之前，每月應交營業稅=S×5%；每月應交城市維護建設稅7%和教育費附加5%（內含地方教育費附加2%）=（S×5%）×（7%+5%）=S×0.6%；每月應交文化事業費=S×3%；每月稅費合計=S×5%+S×0.6%+S×3%=S×8.6%。

稅改之后，廣告行業作為一般納稅人，銷項稅額=[S/（1+6%）]×6%，進項稅額=[（c+f）/（1+17%）]×17%，每月應交增值稅=銷項稅額-進項稅額={[S/（1+6%）]×6%}-{[（c+f）/（1+17%）]×17%}=S×5.66%-（c+f）×14.53%；每月應交城市維護建設稅7%和教育費附加5%（內含地方教育費附加2%）={{[S/（1+6%）]×6%}-{[（c+f）/（1+17%）]×17%}}×（7%+5%）=S×0.68%-（c+f）×1.74%；每月應交文化事業費=[S/（1+6%）]×3%=S×2.83%；每月稅費合計={{[S/（1+6%）]×6%}-{[（c+f）/（1+17%）]×17%}}×[1+（7%+5%）]+[S/（1+6%）]×3%=[S×5.66%-（c+f）×14.53%]+[S×0.68%-（c+f）×1.74%]+（S×2.83%）=S×9.17%-（c+f）×16.27%。

計算稅改前后的稅負平衡點，S×8.6%=S×9.17%-（c+f）×16.27%，（c+f）/S=3.5%。從稅負平衡點來看：（1）當可抵扣成本（c+f）為零時，“營改增”后的稅負不但不減少，反而還增加了0.57%的稅負；（2）當可抵扣成本（c+f）占收入S的比重小于3.5%時，“營改增”后的稅負呈上升趨勢；（3）當可抵扣成本（c+f）占收入S比重等于3.5%時，“營改增”后的稅負不升不降；（4）當可抵扣成本（c+f）占收入S比重大于3.5%時，“營改增”后的稅負才呈下降趨勢。因此，可抵扣成本是影響“營改增”后一般納稅人稅負增減變化的關鍵因素，廣告行業要想真正享受“營改增”帶來的稅費減負，必須從可抵扣成本占收入的比重入手，合理控制該比重，以利于稅改后的稅負籌劃。

（二）“營改增”對小規模納稅人的影響

“營改增”之前，每月應交營業稅=S×5%；每月應交城市維護建設稅7%和教育費附加5%（內含地方教育費附加2%）=（S×5%）×（7%+5%）=S×0.6%；每月應交文化事業費=S×3%；每月稅費合計=S×5%+S×0.6%+S×3%=S×8.6%。

“營改增”之后，廣告行業作為小規模納稅人，每月應交增值稅=銷售額×征收率=[S/（1+3%）]×3%=S×2.91%；每月應交城市維護建設稅7%和教育費附加5%（內含地方教育費附加2%）={[S/（1+3%）]×3%}×（7%+5%）=S×0.35%；每月應交文化事業費=[S/（1+3%）]×3%=S×2.91%；每月稅費合計=S×2.91%+S×0.35%+S×2.91%=S×6.17%。

從小規模納稅人稅改前后的稅負變化可以看出，小規模納稅人不受可抵扣成本（c+f）的控制，即不受進項稅額的影響，稅改后小規模納稅人的稅負呈絕對下降趨勢，下降幅度為2.43%。endprint

（三）“營改增”對稅改行業的總體影響

由表1可見，實際上此次的“營改增”對所涉及的行業影響是一樣的，即稅負的下降不是絕對的。相對小規模納稅人，“營改增”帶給稅改行業的稅負呈絕對下降趨勢；但相對一般納稅人，行業稅負的下降是有條件的，關鍵點在可抵扣成本的比重，因此，各行業應該合理控制可抵扣成本的比重，促使一般納稅人最大化享受國家稅改帶來的減負優惠。

二、“營改增”后廣告行業面臨的問題

（一）一般納稅人的稅負相對加重

稅改后，廣告行業的稅率由原來的5%上升到6%，盡管允許進項稅額抵扣，但廣告行業與生產制造行業不同，沒有原材料、輔助材料等進貨成本，人工成本也不可以抵扣，唯一可以抵扣的就是少量的印刷成本和固定資產采購成本，以及部分對外支付的期間費用。若是廣告代理公司，印刷成本是沒有的；若是經營周期處于成熟期的廣告公司，新增固定資產是不多的，唯一可抵扣的進項稅額就是對外支付的部分期間費用。由此可見，廣告行業實際稅收負擔較以往是有所加重的。

（二）增值稅專用發票取得難度大

廣告行業可以用來抵扣的進項稅額，僅僅是產生于對外支付的部分期間費用，且廣告行業面對的客戶不全是增值稅一般納稅人。另外，雖然這次的“營改增”政策范圍包括了交通運輸業中的貨運和客運運輸，但交通運輸業中的鐵路運輸暫時不在稅改范圍，而公路和航空客運運輸面對旅客個體時，都無法開出增值稅專用發票。因此，增值稅專用發票的獲取難度相當大，可抵扣的進項稅額也是有限的。

（三）有形動產采購成本的進項稅額無法及時抵扣

1.自營有形動產的進項稅額是購進時一次支付，而銷項稅額則是隨每月的收入逐期實現的，當有形動產購進價值很大時，購進成本的進項稅額將無法及時得到抵扣。

2.將購進的有形動產用于出租時，其采購成本的進項稅額也無法在購進當期一次得以抵扣。因為銷項稅額是隨每月租金逐期收取的，且有形動產的租賃期一般會跨越幾個年度，這樣，就造成了租賃人的進銷項稅額之間的抵扣不能匹配。特別是當承租人出現財務問題時，還會產生進項稅額抵扣無法實現的狀況。

三、如何解決“營改增”帶來的問題

（一）擴大增值稅應稅業務范圍

由于執行“營改增”政策所涉及的行業范圍、涉稅的行業標準不一致，所獲得的進項稅額抵扣、所承擔的稅負也就不一致。為了取得增值稅抵扣發票，減少單位稅負，很可能會影響增值稅一般納稅人行業與非增值稅納稅人行業甚至小規模納稅人行業之間的交易，進而影響原本形成的交易收入，不利于行業間經濟的協調發展，進而形成“稅收洼地”效應。

解決辦法之一，就是盡可能擴大與增值稅一般納稅人之間開展的各項業務范圍，以增加廣告行業的可抵扣成本費用的范圍，有效降低稅負。出差盡量選擇能開具增值稅專用發票的公路、航空客運線路，且選擇到公對公服務窗口購買集體票，這樣，廣告行業可抵扣的進項稅額將會更多。

解決辦法之二，對小規模納稅人行業，通過與稅務機關協商，要求稅務機關代開增值稅專用發票，從而增加可抵扣的進項稅額。

（二）擴大可抵扣成本費用范圍

在成熟的廣告行業，幾乎沒有什么成本，可產生進項稅額的就是辦公、水電、交通運輸、修理及外部設計制作等期間費用。在廣告行業里，人工費占到總費用的73%左右，其他諸如折舊費、保險費、會議費、差旅費等不可抵扣的費用占整個費用的25%左右，可產生進項稅額抵扣的費用占到總費用3%左右，如果面對支付費用的單位是非增值稅一般納稅人，那么產生進項稅額抵扣的費用連3%都無法達到。

為了將可產生進項稅額抵扣費用的比率提高到稅費減負臨界點3.5%以上，第一，擴大投資規模。擴大規模，既可以帶來設備的更新，增加新的業務量，又可以減少不必要的修理費用，還可以多取得可抵扣成本，降低稅負率。第二，改變行業結構。“營改增”實施后，廣告行業中大量的人工成本是不能抵扣的，但印刷成本是可以抵扣的，將單純的廣告行業變成集印刷、出版、發行為一體的綜合行業，從而提高可抵扣成本費用的比率，降低不可抵扣成本費用的比率。第三，通過提高人均工作效率，減少冗余人員，以達到降低人工成本、提高可抵扣成本費用比率的目標。

【參考文獻】

[1] 財政部，國家稅務總局.關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知[S].財稅〔2013〕37號，2013.

[2] 財政部，國家稅務總局.關于營業稅改征增值稅試點有關文化事業建設費征收管理問題的通知[S].財綜〔2013〕88號，2013.

[3] 楊琳.營業稅改征增值稅對建筑行業的影響分析[J].會計之友，2013（5上）：123-125.endprint

（三）“營改增”對稅改行業的總體影響

由表1可見，實際上此次的“營改增”對所涉及的行業影響是一樣的，即稅負的下降不是絕對的。相對小規模納稅人，“營改增”帶給稅改行業的稅負呈絕對下降趨勢；但相對一般納稅人，行業稅負的下降是有條件的，關鍵點在可抵扣成本的比重，因此，各行業應該合理控制可抵扣成本的比重，促使一般納稅人最大化享受國家稅改帶來的減負優惠。

二、“營改增”后廣告行業面臨的問題

（一）一般納稅人的稅負相對加重

稅改后，廣告行業的稅率由原來的5%上升到6%，盡管允許進項稅額抵扣，但廣告行業與生產制造行業不同，沒有原材料、輔助材料等進貨成本，人工成本也不可以抵扣，唯一可以抵扣的就是少量的印刷成本和固定資產采購成本，以及部分對外支付的期間費用。若是廣告代理公司，印刷成本是沒有的；若是經營周期處于成熟期的廣告公司，新增固定資產是不多的，唯一可抵扣的進項稅額就是對外支付的部分期間費用。由此可見，廣告行業實際稅收負擔較以往是有所加重的。

（二）增值稅專用發票取得難度大

廣告行業可以用來抵扣的進項稅額，僅僅是產生于對外支付的部分期間費用，且廣告行業面對的客戶不全是增值稅一般納稅人。另外，雖然這次的“營改增”政策范圍包括了交通運輸業中的貨運和客運運輸，但交通運輸業中的鐵路運輸暫時不在稅改范圍，而公路和航空客運運輸面對旅客個體時，都無法開出增值稅專用發票。因此，增值稅專用發票的獲取難度相當大，可抵扣的進項稅額也是有限的。

（三）有形動產采購成本的進項稅額無法及時抵扣

1.自營有形動產的進項稅額是購進時一次支付，而銷項稅額則是隨每月的收入逐期實現的，當有形動產購進價值很大時，購進成本的進項稅額將無法及時得到抵扣。

2.將購進的有形動產用于出租時，其采購成本的進項稅額也無法在購進當期一次得以抵扣。因為銷項稅額是隨每月租金逐期收取的，且有形動產的租賃期一般會跨越幾個年度，這樣，就造成了租賃人的進銷項稅額之間的抵扣不能匹配。特別是當承租人出現財務問題時，還會產生進項稅額抵扣無法實現的狀況。

三、如何解決“營改增”帶來的問題

（一）擴大增值稅應稅業務范圍

由于執行“營改增”政策所涉及的行業范圍、涉稅的行業標準不一致，所獲得的進項稅額抵扣、所承擔的稅負也就不一致。為了取得增值稅抵扣發票，減少單位稅負，很可能會影響增值稅一般納稅人行業與非增值稅納稅人行業甚至小規模納稅人行業之間的交易，進而影響原本形成的交易收入，不利于行業間經濟的協調發展，進而形成“稅收洼地”效應。

解決辦法之一，就是盡可能擴大與增值稅一般納稅人之間開展的各項業務范圍，以增加廣告行業的可抵扣成本費用的范圍，有效降低稅負。出差盡量選擇能開具增值稅專用發票的公路、航空客運線路，且選擇到公對公服務窗口購買集體票，這樣，廣告行業可抵扣的進項稅額將會更多。

解決辦法之二，對小規模納稅人行業，通過與稅務機關協商，要求稅務機關代開增值稅專用發票，從而增加可抵扣的進項稅額。

（二）擴大可抵扣成本費用范圍

在成熟的廣告行業，幾乎沒有什么成本，可產生進項稅額的就是辦公、水電、交通運輸、修理及外部設計制作等期間費用。在廣告行業里，人工費占到總費用的73%左右，其他諸如折舊費、保險費、會議費、差旅費等不可抵扣的費用占整個費用的25%左右，可產生進項稅額抵扣的費用占到總費用3%左右，如果面對支付費用的單位是非增值稅一般納稅人，那么產生進項稅額抵扣的費用連3%都無法達到。

為了將可產生進項稅額抵扣費用的比率提高到稅費減負臨界點3.5%以上，第一，擴大投資規模。擴大規模，既可以帶來設備的更新，增加新的業務量，又可以減少不必要的修理費用，還可以多取得可抵扣成本，降低稅負率。第二，改變行業結構。“營改增”實施后，廣告行業中大量的人工成本是不能抵扣的，但印刷成本是可以抵扣的，將單純的廣告行業變成集印刷、出版、發行為一體的綜合行業，從而提高可抵扣成本費用的比率，降低不可抵扣成本費用的比率。第三，通過提高人均工作效率，減少冗余人員，以達到降低人工成本、提高可抵扣成本費用比率的目標。

【參考文獻】

[1] 財政部，國家稅務總局.關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知[S].財稅〔2013〕37號，2013.

[2] 財政部，國家稅務總局.關于營業稅改征增值稅試點有關文化事業建設費征收管理問題的通知[S].財綜〔2013〕88號，2013.

[3] 楊琳.營業稅改征增值稅對建筑行業的影響分析[J].會計之友，2013（5上）：123-125.endprint

（三）“營改增”對稅改行業的總體影響

由表1可見，實際上此次的“營改增”對所涉及的行業影響是一樣的，即稅負的下降不是絕對的。相對小規模納稅人，“營改增”帶給稅改行業的稅負呈絕對下降趨勢；但相對一般納稅人，行業稅負的下降是有條件的，關鍵點在可抵扣成本的比重，因此，各行業應該合理控制可抵扣成本的比重，促使一般納稅人最大化享受國家稅改帶來的減負優惠。

二、“營改增”后廣告行業面臨的問題

（一）一般納稅人的稅負相對加重

稅改后，廣告行業的稅率由原來的5%上升到6%，盡管允許進項稅額抵扣，但廣告行業與生產制造行業不同，沒有原材料、輔助材料等進貨成本，人工成本也不可以抵扣，唯一可以抵扣的就是少量的印刷成本和固定資產采購成本，以及部分對外支付的期間費用。若是廣告代理公司，印刷成本是沒有的；若是經營周期處于成熟期的廣告公司，新增固定資產是不多的，唯一可抵扣的進項稅額就是對外支付的部分期間費用。由此可見，廣告行業實際稅收負擔較以往是有所加重的。

（二）增值稅專用發票取得難度大

廣告行業可以用來抵扣的進項稅額，僅僅是產生于對外支付的部分期間費用，且廣告行業面對的客戶不全是增值稅一般納稅人。另外，雖然這次的“營改增”政策范圍包括了交通運輸業中的貨運和客運運輸，但交通運輸業中的鐵路運輸暫時不在稅改范圍，而公路和航空客運運輸面對旅客個體時，都無法開出增值稅專用發票。因此，增值稅專用發票的獲取難度相當大，可抵扣的進項稅額也是有限的。

（三）有形動產采購成本的進項稅額無法及時抵扣

1.自營有形動產的進項稅額是購進時一次支付，而銷項稅額則是隨每月的收入逐期實現的，當有形動產購進價值很大時，購進成本的進項稅額將無法及時得到抵扣。

2.將購進的有形動產用于出租時，其采購成本的進項稅額也無法在購進當期一次得以抵扣。因為銷項稅額是隨每月租金逐期收取的，且有形動產的租賃期一般會跨越幾個年度，這樣，就造成了租賃人的進銷項稅額之間的抵扣不能匹配。特別是當承租人出現財務問題時，還會產生進項稅額抵扣無法實現的狀況。

三、如何解決“營改增”帶來的問題

（一）擴大增值稅應稅業務范圍

由于執行“營改增”政策所涉及的行業范圍、涉稅的行業標準不一致，所獲得的進項稅額抵扣、所承擔的稅負也就不一致。為了取得增值稅抵扣發票，減少單位稅負，很可能會影響增值稅一般納稅人行業與非增值稅納稅人行業甚至小規模納稅人行業之間的交易，進而影響原本形成的交易收入，不利于行業間經濟的協調發展，進而形成“稅收洼地”效應。

解決辦法之一，就是盡可能擴大與增值稅一般納稅人之間開展的各項業務范圍，以增加廣告行業的可抵扣成本費用的范圍，有效降低稅負。出差盡量選擇能開具增值稅專用發票的公路、航空客運線路，且選擇到公對公服務窗口購買集體票，這樣，廣告行業可抵扣的進項稅額將會更多。

解決辦法之二，對小規模納稅人行業，通過與稅務機關協商，要求稅務機關代開增值稅專用發票，從而增加可抵扣的進項稅額。

（二）擴大可抵扣成本費用范圍

在成熟的廣告行業，幾乎沒有什么成本，可產生進項稅額的就是辦公、水電、交通運輸、修理及外部設計制作等期間費用。在廣告行業里，人工費占到總費用的73%左右，其他諸如折舊費、保險費、會議費、差旅費等不可抵扣的費用占整個費用的25%左右，可產生進項稅額抵扣的費用占到總費用3%左右，如果面對支付費用的單位是非增值稅一般納稅人，那么產生進項稅額抵扣的費用連3%都無法達到。

為了將可產生進項稅額抵扣費用的比率提高到稅費減負臨界點3.5%以上，第一，擴大投資規模。擴大規模，既可以帶來設備的更新，增加新的業務量，又可以減少不必要的修理費用，還可以多取得可抵扣成本，降低稅負率。第二，改變行業結構。“營改增”實施后，廣告行業中大量的人工成本是不能抵扣的，但印刷成本是可以抵扣的，將單純的廣告行業變成集印刷、出版、發行為一體的綜合行業，從而提高可抵扣成本費用的比率，降低不可抵扣成本費用的比率。第三，通過提高人均工作效率，減少冗余人員，以達到降低人工成本、提高可抵扣成本費用比率的目標。

【參考文獻】

[1] 財政部，國家稅務總局.關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知[S].財稅〔2013〕37號，2013.

[2] 財政部，國家稅務總局.關于營業稅改征增值稅試點有關文化事業建設費征收管理問題的通知[S].財綜〔2013〕88號，2013.

[3] 楊琳.營業稅改征增值稅對建筑行業的影響分析[J].會計之友，2013（5上）：123-125.endprint