財政支出功能分類資金審計淺析

審計署駐成都特派員辦事處 余成鯤

2007年以來，我國啟動了政府收支分類體系改革。改革的核心是支出功能分類，改變過去按經費性質和經費管理渠道設置支出類級科目，按照政府的職能活動來設置財政支出的分類科目，明確政府的各項支出是“做什么”。財政審計是國家審計的基本職責，但從以往的財政審計項目如預算執行審計、專項資金審計的結果來看，均難以對政府公共財政支出決算表中某一項支出科目的決算真實性、具體使用情況、使用效果、政策目標實現以及社會效益等給出具體的數字或量化的指標，從而難以評價政府履行組織經濟和管理社會的職責，難以發揮國家審計預防、揭示和抵御的“免疫系統”功能。

一、支出功能分類科目資金審計的意義

支出功能分類科目資金審計，就是依據財政支出決算功能分類科目表，將預算執行審計與專項資金審計有機結合，對支出科目下的所有專項資金的預算決算、資金撥付、管理使用、資金績效以及相關政策執行情況開展審計。

（一）有利于對政府受托經濟責任進行有針對性的監督 受托經濟責任關系是審計產生的基礎，審計就是評價、確認和證明受托經營管理者是否履行了其所負的經濟責任，對其受托經濟責任履行情況進行獨立的監督。監督政府的受托經濟責任，主要是政府以及所屬部門的職能活動，如履行組織國家經濟活動、管理社會責任等的履行情況。政府的職能活動在財政支出功能分類科目中得到具體明確。支出功能分類的類、款、項科目主要根據政府職能，按由大到小、由粗到細分層次設置，說明政府在“做什么”。類級科目反映政府主要職能，如教育、節能環保等；款級科目反映政府履行某項職能所從事的主要活動，如教育類下的普通教育、特殊教育等；項級科目反映這些活動下的具體事項，如普通教育下的小學教育、高等教育等。由于支出功能分類科目是政府具體職能的經濟表現形式，對某一類、某一款或某一項的科目資金進行審計，能夠直接反映政府某項具體職能的履行情況，從而實現對政府受托經濟責任履行情況進行有針對性的監督。

（二）有利于提高財政審計能力，發揮國家審計“免疫系統”功

能和作用 國家審計是國家治理大系統中內生的一個具有預防、揭示和抵御功能的“免疫系統”。財政審計是國家審計永恒的主題，是完善國家治理的重要制度安排。對支出功能分類科目資金的審計，涵蓋了預算分配、決算編報、資金撥付、管理使用、資金績效、政策執行等多個方面，審計對象不僅僅是財政部門，還包括財政資金涉及的具體業務主管部門、具體使用人，從而能夠有效約束和監督公共財力的分配權和各個部門的行為職權，維護法制秩序，預防腐敗。由于一款科目下往往涵蓋多個專項資金，因此從科目的角度對財政資金進行績效審計，能夠完整的、全面的揭示財政資金的使用效益和效果，能夠系統的、宏觀的分析科目資金所對應相關政策的執行情況，剖析原因、提出建議，服務政府決策，從而促進經濟社會的健康運行和科學發展。

（三）有利于提高公共財政的民主化程度 公共財政的本質是社會公眾的財政，財政民主是公共財政的一個重要特征，公眾能夠參與財政決策、監督財政收支行為。實現財政民主化的基礎就是要及時全面準確的披露財政信息。按照我國現行的財政信息公開相關法規，主動向社會公開的財政信息主要是預算、決算表，以及收入分類和支出功能分類編列到款的科目，這與公共財政、“陽光財政”、“透明財政”有較大距離。由于支出功能分類科目資金審計是對資金的全過程跟蹤，逐級確認科目資金在中央、地方各級財政的預算執行和決算情況，涵蓋財政資金的撥付、流轉和使用情況。合理運用審計公告制度，可以將科目資金使用的最末梢完整的呈現在公眾面前，使群眾能夠參與到財政的決策和監督之中。

二、支出功能分類科目資金審計實踐情況

2012年11月至2013年3月，審計署對中央財政本級和轉移支付給18個省的三個款級支出科目資金進行了審計，并于2013年6月發布了審計結果公告，這是開展支出功能分類科目審計的首次實踐。

（一）審計的主要特點 （1）審計的支出科目的社會高度關注度高。審計的三個支出科目資金分別是節能環保類下的能源節約利用、可再生能源和資源綜合利用三個款級科目資金，這三個款級科目下共有30多項財政專項資金，有涉及群眾日常生活的空調、熱水器等節能家電補貼資金，北方采暖區供熱改造資金；有涉及工業生產的節能技術改造資金，淘汰落后產能資金；還有支持光伏產業發展的資金。這些專項資金與人民群眾生活，社會工業生產息息相關，關注度高，同時也是政府運用財政補貼、獎勵等經濟手段調節市場、引導節能環保發展，履行政府節能環保職能的主要方式。

（2）審計抽查的項目多，資金覆蓋面廣，有效的監督政府節能環保履職情況。2011年和2012年，中央財政預算共安排本級和轉移支付給18個省三款科目資金共計818.83億元，涉及8328個項目，審計延伸項目共計5044個，涉及資金621.09億元，分別占項目總數和資金總額的60.57%，75.85%。審計工作通過詳實的數據、具有說服力的抽查數量和覆蓋中央、省、市、縣、項目單位五級的抽查面，實現對政府節能環保履職情況的有效監督，對財政資金引導、促進節能環保政策的效益和效果做出了科學、合理、客觀、公正的評價。

（3）審計結果公開透明，給政府決策提供了有力依據。審計結果公告將348個存在擠占挪用、虛報冒領三款科目資金的項目單位全部公開，改變過去審計結果公告中簡單舉例、點名等不透明的公告方式。在審計結果公告長達34頁的附表中，詳細列出單位名稱、承擔項目的內容、審計發現的主要問題、問題金額、整改情況等內容。審計公告引起社會公眾對節能環保中的部分專項資金的效果和作用展開討論，如節能家電補貼政策在幫助行業度過難關、樹立消費者對節能家電的購買意識后，該項資金的政策效益逐漸減小，并帶來了保護落后技術產品，誘發家電企業騙補等負面效果。政府在2013年5月底停止了部分節能產品補貼項目，這一舉措得到廣泛的認可。

（二）審計的主要內容和做法 審計署組織的這次科目資金審計是財政審計大格局的重要組成部分，主要對三款科目資金的預算安排、資金撥付、管理使用、項目建設以及決算真實完整五個方面內容開展審計工作，在審計工作中強調從資金政策設計、規劃制定、項目實施等方面，分級次、分部門、分環節發現每款資金存在的問題并分析成因。

（1）審計的主要內容。一是預算安排，包括三款科目資金投入的總量、專項資金種類、支出結構和方向、增減變動情況，專項資金的設置依據、分配標準、分配程序以及績效情況；財政部門和其他政府職能部門三款科目資金預算安排、預算下達、預算調整、預算編制情況。重點分析專項資金設置的科學性，揭示分配制度不配套、不完善，資金分配不合理、不合規等問題。二是資金撥付，包括三款科目資金的下達、結余、結轉情況，中央、省、市、縣各級財政部門預算執行情況、資金撥付使用的范圍等。重點揭示滯撥、截留、改變資金用途，影響資金效益等問題。三是管理使用，包括使用三款科目資金的項目單位的申報、獲批、資金配套和管理使用等情況，有關部門對項目的審核、批復、驗收等情況。重點審查申報的真實性、資金管理使用的合規性，揭示違規審批、騙取資金、擠占挪用、重復申報等問題。四是項目建設與政策目標，包括三款科目資金項目建設的數量、類別、資金以及財政資金的拉動效應，檢查能源節約利用、可再生能源和資源綜合利用政策目標的實現情況，重點揭示項目未按期開工、建設遲緩、建成后未達標等問題。五是決算真實完整，包括核實三款科目資金涉及報表的編制是否合規，確認的收支數字是否真實，報表編制是否完整，預算調整是否合法等。

（2）審計的主要作法。一是采取統一指揮、上下聯動、相互配合的聯合審計方式。審計署設立專門的科目資金領導小組，組織審計署相關業務司、駐部委的派出局、駐地方的特派辦實施聯合審計，各部門密切配合，實現對三款科目資金從中央、省、市、縣、項目單位的全過程審計。二是采取統一目標、方案、標準開展審計工作。科目資金審計的審計組遍布三款科目資金涉及的中央各部門，以及全國18個省，但各審計組審計目標、審計工作方案、審計調查報表、審計調查的內容范圍和數據指標都是統一的，科目資金領導小組制作了三款科目資金的審計操作指南，確保參審人員實施審計、匯總結果、問題處理等方面的統一性。三是采取計算機審計技術。在三款科目資金預算管理、資金撥付審計環節，將財政部門預算執行管理數據與國庫集中支付數據進行關聯分析，鎖定財政資金停留在中央、還是在省、市或縣，通過計算每個地區的資金規模和項目個數，統計每個項目獲取的財政資金補助種類，提高審計效率。在節能汽車、節能家電推廣補貼資金審計中，充分利用被審計單位的產品推廣電子數據庫，通過與相關外部數據進行關聯和比對，運用計算機審查套騙取財政補貼資金的問題。

（三）存在的主要困難 （1）審計抽查工作量大與審計力量不足的矛盾。本次科目資金審計的現場審計工作約4個月，延伸審計項目5044個，月均延伸1261個項目，每個特派辦平均延伸280個。每個特派辦投入約30人，但科目資金涉及的項目點多、面廣、相距甚遠，審計力量不足的問題非常突出。

（2）審計人員缺乏節能環保領域專業知識。本次科目資金審計涉及大量節能環保方面的專業知識，如節能技術改造獎勵資金涉及到節能量的計算，金太陽示范工程和太陽能光電建筑應用涉及到的光伏知識，這些知識是審計人員所不具備的。審計人員在缺乏專業知識的前提下難以對項目的政策目標實現情況進行確認，難以精細化的評價專項資金的政策目標效果。

（3）對資金預算分配環節決策者的追責難度大。本次科目資金審計涉及的專項資金，按照公共財政支出的受益范圍來分類，均屬于特殊利益支出，這些支出所提供的效益被一部分特定的部門、公司享有。由于我國財政決策的民主化程度不高，擁有財政決策權的管理者在預算決策過程容易出現根據部門利益、個人利益出發做出決策的情況，導致人情經費、權利尋租的發生。三款科目資金審計中揭示了專項資金存在的虛報冒領問題，但查證問題表象背后的決策程序、利益關系時，面臨取證等諸多困難，削弱了審計監督對預算分配決策人的追責力度。

三、結論

當前國家審計以支出功能類科目資金作為切入點，對相關科目進行審計，是我國國家職能向社會管理職能轉變，國家公共財政建設，國家審計服務于國家治理職責的內在需要。為更好的開展科目資金審計，還需加強研究分析、創新審計組織模式等方面的工作。

（一）加強對科目資金審計的基礎性研究分析 加強對財政支出項目的分析，明確該科目對應的政府職能，分析科目支出的增減變化和預算決算，科目對應專項資金的種類和特點，專項資金存在的財政風險因素等，為科目資金具體審計科目的確定提供科學參考。加強財政信息化條件下的計算機審計研究，創建審計部門與財政管理部門在財政管理數據的互聯和互通，充分發揮計算機審計的作用。研究每款科目相關財政資金預算分配的決策過程，研究財政績效指標體系等等。

（二）提升對科目資金審計查出問題的研究分析水平 科目資金審計的內容和范圍相對于某一項專項資金審計而言，更加系統和全面，審計發現的問題呈現多樣性，有地區性的問題、有部門性的問題、有項目自身性問題。審計在問題的研究分析中，要重點分析普遍性、傾向性、苗頭性的問題，查找問題成因。但單個專項資金的問題提升到整款科目資金的功能層面，探尋政策缺陷，在更高層次上發揮審計工作服務宏觀決策的作用。

（三）創新科目資金審計的組織模式 在審計的時間上，向前“延長”，審計機關在當年預算執行審計之前確定需要開展審計的支出科目，提前開展科目資金審計。在審計組織上，在集中審計署審計力量的基礎上，進一步聯合省、市、縣審計機關的力量，將部分項目交由地方審計機關按照審計署的統一要求開展就地審計。在專業知識上，審計人員在加強專業知識學習的同時，積極聘期相關行業和技術的專家，取得外部支持。

［1］劉家義：《中國特色社會主義審計理論研究》，中國時代經濟出版社2013年版。

［2］李袁婕：《論我國公共財政監督制度的完善》，《審計研究》2011年第2期。