基于可持續(xù)發(fā)展的環(huán)境審計實踐探索

山西大學(xué)商務(wù)學(xué)院 王卿麗

一、環(huán)境審計概念

環(huán)境審計最初是企業(yè)為降低環(huán)境風(fēng)險而自發(fā)開展的內(nèi)部審計，1992年最高審計機關(guān)國際組織成立了環(huán)境審計委員會，鼓勵各國最高審計機關(guān)考慮環(huán)境問題，政府環(huán)境審計最早得到迅速發(fā)展。1995年世界審計組織在《開羅宣言》中提出了環(huán)境審計的概念框架，2001年世界審計組織環(huán)境審計工作組提出了更具體的環(huán)境審計定義框架：環(huán)境審計包括財務(wù)審計、合規(guī)性審計和績效審計。環(huán)境財務(wù)審計通常評價政府的財務(wù)報表是否反映環(huán)境成本和負債。環(huán)境合規(guī)性審計主要評價是否遵照有關(guān)的環(huán)境法律、規(guī)章和政策。環(huán)境績效審計通常包括評價政府：是否實現(xiàn)其環(huán)境目標(biāo)；是否有效解決環(huán)境問題；是否高效、經(jīng)濟地運行。

在我國，環(huán)境審計尚無明確的權(quán)威定義。參照最高審計機關(guān)國際組織環(huán)境審計委員會提出的定義框架，將環(huán)境審計界定為：由專門審計組織對政府、企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)及有關(guān)經(jīng)濟活動中產(chǎn)生的環(huán)境責(zé)任和環(huán)境問題的真實性、合法性和效益性所進行的監(jiān)督、評價和鑒證，以促進其實施可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)。下面從環(huán)境審計概念框架的基本要素分析我國環(huán)境審計的現(xiàn)狀。

環(huán)境審計的目標(biāo)實施，依賴于社會各個層面的組織和個人主動履行，并與環(huán)境信息披露報告的質(zhì)量有密切關(guān)系。提高全社會全民的環(huán)境責(zé)任意識，強化社會責(zé)任報告的要求，是可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)。

二、環(huán)境審計實施現(xiàn)狀

（一）審計主體 在我國審計監(jiān)督體系中審計工作由三類不同主體承擔(dān)，即政府審計機關(guān)、會計師事務(wù)所、單位內(nèi)部審計機構(gòu)。環(huán)境審計作為審計的新興領(lǐng)域，審計主體仍應(yīng)由這三類主體承擔(dān)。由于環(huán)境審計是隨國家對環(huán)境保護問題的重視而產(chǎn)生和發(fā)展的，近年來，環(huán)境審計主要由政府審計機關(guān)進行審計，企業(yè)自主進行環(huán)境審計的很少，社會審計作為新業(yè)務(wù)拓展剛起步，如注冊會計師對碳排放報告的鑒證。

（二）審計客體 審計客體即被審計對象，從文獻資料看，有學(xué)者認為環(huán)境審計對象是政府部門及企事業(yè)單位的環(huán)境管理責(zé)任（陳淑芳和李青1998），有的認為是與環(huán)境有關(guān)的組織經(jīng)營管理活動以及作為這些活動信息載體的有關(guān)資料（曾憲策（1997））。由于環(huán)境審計特殊性，環(huán)境審計對象應(yīng)包括兩方面：一是環(huán)境管理系統(tǒng)，包括環(huán)境管理機構(gòu)、環(huán)境規(guī)劃、環(huán)境管理政策和制度，環(huán)境審計。即從宏觀層面審查對各國政府履行環(huán)境保護和管理責(zé)任情況；二是有關(guān)經(jīng)濟活動對環(huán)境的影響。即從微觀層面審查特定企業(yè)或經(jīng)濟組織經(jīng)濟活動對環(huán)境的影響情況。如碳排放指標(biāo)、環(huán)境報告中披露的環(huán)境責(zé)任與風(fēng)險等。具體表現(xiàn)為環(huán)境資金的財務(wù)審計、環(huán)境責(zé)任主體的合法性審計與績效審計。

從審計實踐看，目前我國政府審計的開展主要是針對環(huán)保專項資金的財務(wù)收支和重點項目的專項審計，對環(huán)保資金收支的真實性、合法性及企業(yè)的經(jīng)濟活動是否遵守有關(guān)環(huán)境保護法律和法規(guī)進行審查。在微觀層面對企業(yè)環(huán)境績效評價較少，在宏觀層面對國家在國際環(huán)境保護政策公約履行、政府環(huán)境政策執(zhí)行等方面的審計和評價更是少見。

（三）審計內(nèi)容 環(huán)境審計內(nèi)容隨著我國環(huán)境審計實踐的不斷深入而逐步拓展，從環(huán)境審計的發(fā)展歷程看，90年代在政府審計中提出資源環(huán)境審計，最初主要圍繞各類環(huán)境保護資金和項目展開，1998年審計署設(shè)立了農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計司，負責(zé)組織資源環(huán)境審計工作，主要內(nèi)容包括環(huán)境污染治理和生態(tài)環(huán)境保護兩方面內(nèi)容，到2002年，審計署入選為世界審計組織環(huán)境審計委員會執(zhí)委會成員，促進了資源環(huán)境審計與國際交流，審計的領(lǐng)域從生態(tài)環(huán)境審計，逐步拓展到土地資源、礦產(chǎn)資源、水環(huán)境、大氣污染、工程建設(shè)環(huán)保審計等多元項目。到目前我國環(huán)境審計內(nèi)容拓展到四方面：（1）對環(huán)境保護資金籌集、分配、使用和管理的審計。（2）對環(huán)境保護政策法規(guī)、制度的科學(xué)性、健全性、執(zhí)行的有效性的審計。（3）對環(huán)境保護投資工程項目建設(shè)、管理、運營及其效益情況。（4）對政府及其相關(guān)部門履行服務(wù)、管理、監(jiān)督責(zé)任，及實施各項管理措施的情況及其成效等內(nèi)容。社會審計方面，作為新業(yè)務(wù)拓展在溫室氣體排放、碳減排等環(huán)境事項方面開始提供鑒證服務(wù)。

（四）環(huán)境審計標(biāo)準(zhǔn) 環(huán)境審計是一項綜合的、系統(tǒng)的、復(fù)雜的工作，環(huán)境審計遵循的標(biāo)準(zhǔn)體系具有綜合性和層次性，包括與環(huán)境事項相關(guān)的國際規(guī)則、國家的法規(guī)與政策文件，環(huán)境會計與環(huán)境信息報告的規(guī)范，審計技術(shù)層面的規(guī)范。國際規(guī)則包括：《聯(lián)合國氣候變化框架公約》、《京都議定書》、清潔發(fā)展機制（CDM）,環(huán)境審計有：ISO14000中關(guān)于環(huán)境審計的系列準(zhǔn)則，框架性操作指南有《從環(huán)境視角進行審計活動的指南》、《環(huán)境審計與合規(guī)審計》等。在國內(nèi)，環(huán)境相關(guān)的法規(guī)不夠完善，缺乏環(huán)境審計準(zhǔn)則和審計指南，也沒有制定出對環(huán)境事項審計評價的標(biāo)準(zhǔn)。法律法規(guī)層面的主要有《環(huán)境保護法》、《清潔生產(chǎn)促進法》、《中國應(yīng)對氣候變化國家方案》、《溫室氣體自愿減排交易管理暫行辦法》等，在政府審計領(lǐng)域?qū)徲嬍鹪?009年發(fā)布了《審計署關(guān)于加強資源環(huán)境審計工作的意見》，作為指導(dǎo)全國各級審計機關(guān)進行資源環(huán)境審計實踐的文件。社會審計和內(nèi)部審計尚無出臺相關(guān)審計準(zhǔn)則和指南。

（五）環(huán)境審計方式與方法 現(xiàn)階段環(huán)境審計方式主要依賴強制審計，受托審計較少。審計的技術(shù)方法如檢查、觀察、詢問、函證、分析程序、重新計算等不能滿足環(huán)境審計的需求。由于環(huán)境問題涉及計量屬性多重性，既有貨幣化也有非貨幣指標(biāo)。在分析方法上除比較分析外，還有環(huán)境成本效益分析、環(huán)境費用效果分析等。

可以看出，我國環(huán)境審計理論研究與實踐探索處于初級階段，尚未形成統(tǒng)一的環(huán)境審計的理論體系和環(huán)境審計實務(wù)指南。環(huán)境審計主體單一，審計內(nèi)容有待拓展，審計標(biāo)準(zhǔn)需借鑒國際先進經(jīng)驗制定出權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)和指南。改變傳統(tǒng)的審計理念，在審計方法與手段上創(chuàng)新發(fā)展，環(huán)境審計的特殊性，決定了審計的實施更需協(xié)同管理理念。

三、環(huán)境審計實施強化路徑

（一）推動環(huán)境審計主體多元化發(fā)展 不同類型的環(huán)境審計產(chǎn)生和存續(xù)的客觀基礎(chǔ)不同，對審計活動的信息需求也不同。（1）環(huán)境財務(wù)審計，產(chǎn)生于經(jīng)濟組織的外部利益關(guān)系人對組織環(huán)境信息可置信程度的需要。審計目的是對經(jīng)濟組織在披露和報告其環(huán)境問題和環(huán)境責(zé)任方面是否真實、公允發(fā)表意見，審計主要發(fā)揮鑒證職能。社會審計作為獨立的第三方應(yīng)承擔(dān)此重任。（2）環(huán)境合規(guī)性審計，產(chǎn)生于國家和政府履行環(huán)境保護和管理職能，是對各級政府部門、經(jīng)濟組織及個人是否遵循有關(guān)環(huán)境保護法規(guī)的信息需求。審計發(fā)揮其監(jiān)督職能，政府審計機構(gòu)作為政府職能部門，客觀上成為審計主體責(zé)無旁貸。（3）環(huán)境績效審計，是對環(huán)境資源的管理和使用情況作出評價。按照ISOl4001解釋，對環(huán)境資源管理、使用的經(jīng)濟性、有效性的評價，屬于環(huán)境管理系統(tǒng)的一部分。審計主體可以多元化，對政府績效評價，由各級政府審計機關(guān)進行；對經(jīng)濟組織履行社會責(zé)任，對環(huán)境事項報告和披露時，可由其內(nèi)部審計機構(gòu)或委托第三方進行。由此可見，要推動環(huán)境審計全方位、全內(nèi)容實施，需三類審計主體共同參與，相互協(xié)作。

（二）拓展環(huán)境審計對象與內(nèi)容 《從環(huán)境視角進行審計活動的指南》指出，環(huán)境審計對象有三類，一是直接和間接對環(huán)境產(chǎn)生影響的組織，不論這種影響是正面的還是負面的，二是有權(quán)制定或影響環(huán)境政策和法規(guī)的組織，包括國際性、全國性和地區(qū)性的組織；三是有權(quán)監(jiān)管和控制其他組織、部門環(huán)境運行的組織。目前我國環(huán)境審計對象范圍較窄，主要針對第一類，即與環(huán)境問題如排污、碳排放等有關(guān)的經(jīng)濟組織。后兩類審計對象是審計較高層次，各級政府對環(huán)境的監(jiān)管職能，政策方案制定的可行性和科學(xué)性需要公開。環(huán)境審計內(nèi)容有其特殊性，與環(huán)境事項相關(guān)的領(lǐng)域均應(yīng)包含在內(nèi)。如環(huán)境會計界定的環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境成本、環(huán)境效益等再認定、環(huán)境報告的盤查、環(huán)境法規(guī)的遵循情況、環(huán)境污染等事項。審核對象依賴于與環(huán)境有關(guān)的各類資料，有會計資料，也有非財務(wù)信息，如碳排放計量報告等。

（三）完善環(huán)境審計法規(guī)與實施方案 在應(yīng)對全球環(huán)境問題方面我國已采取了一系列創(chuàng)新性重大舉措，并制定了一系列的政策和管理辦法、方案，但未來的路任重而道遠。借鑒國際ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)，制定適應(yīng)我國國情的環(huán)境審計準(zhǔn)則，對指導(dǎo)環(huán)境審計實踐具有非常重要的意義。

（四）創(chuàng)新環(huán)境審計技術(shù)方法，提高審計人員專業(yè)素質(zhì) 在審計技術(shù)方法上環(huán)境審計有其特殊性，除了基本審計程序和方法外，還可以考慮環(huán)境事項相關(guān)的計量與報告、指標(biāo)分析等方法，考慮與生態(tài)環(huán)境問題有關(guān)的專門分析指標(biāo)、及環(huán)境審計實施中協(xié)同管理等。隨著環(huán)境會計、環(huán)境報告的創(chuàng)新與完善，環(huán)境審計方法在實踐中需要審計人員不斷創(chuàng)新與發(fā)展。審計行業(yè)需要培養(yǎng)一支懂環(huán)境相關(guān)法規(guī)與環(huán)境技術(shù)評估技術(shù)的專業(yè)人才。

［1］李明輝、劉笑霞：《我國環(huán)境審計研究回顧與展望》，《學(xué)海》2012年第1期。

［2］陳思雄、王晨雁：《環(huán)境視角進行審計活動的指南》，《審計與經(jīng)濟研究》2003年第18期。