典型費用項目所得稅核算探析

石家莊市西柏坡高速公路管理處 吳曉麗

《企業會計準則第18號——所得稅》反映的會計信息更為全面、可比，更符合會計要素確認的要求，其先進性毋庸置疑。但是由于該準則中的相關術語較難理解、核算程序較為復雜，所得稅費用的核算成為會計實務中的一大難點。就企業較為典型的籌建費用、廣告宣傳費用、研發費用、安全生產費用的支出而言，考慮其會計核算及涉稅處理較為特別，分析其財稅差異及所得稅納稅調整問題，顯得尤為必要。

一、籌建費用所得稅核算分析

籌建費用是指企業在籌建期間發生的一些不能資本化的費用，比如籌建人員工資、辦公費、差旅費、培訓費、印刷費、注冊登記費、不允許資本化的借款費用等。

會計準則規定，企業開始正常生產經營活動之前所發生的籌建費用，不符合資產的定義，直接在“管理費用”賬戶歸集，待企業開始生產經營當月末一次性結轉“本年利潤”賬戶。這樣，如果將籌建費用視為資產，其賬面價值為0。所得稅法實施條例（2007）則規定，將籌建費用作為長期待攤費用，自支出發生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。因此，籌建費用的賬面價值0與計稅基礎之間的差異構成暫時性差異；符合確認條件時，應確認相關的遞延所得稅資產。

［例1］某企業在開始正常生產經營活動20×1年1月之前發生了900萬元的籌建費用，已記入“管理費用”賬戶核算。該企業稅務處理為：將其視為長期待攤費用，在3年內分期等額攤銷。20×1年稅前扣除了300萬元，在未來期間可稅前扣除的金額為600萬元，即其20×1年末的計稅基礎為600萬元。假定20×1年～20×3年均實現會計利潤10000萬元。

為便于說明問題，假設所舉例企業：（1）企業適用的所得稅率25%，預計未來期間企業適用的所得稅稅率不發生變化；（2）預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異；（3）舉例初始年度遞延所得稅資產、負債的期初余額為0；（4）例題不存在其他納稅調整事項。（以下同）

籌建費用的所得稅賬務處理如下：（單位：萬元，以下同）

（1）20×1年末，確認籌建費用遞延所得稅：600×25%＝150（萬元）

借：遞延所得稅資產 150

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 150

當年應交所得稅＝（10000＋600）×25%＝2650（萬元）。

借：所得稅費用——當期所得稅費用 2650

貸：應交稅費——應交所得稅 2650

（2）20×2年末，轉回籌建費用遞延所得稅：300×25%＝75（萬元）

借：所得稅費用——遞延所得稅費用 75

貸：遞延所得稅資產 75

當年應交所得稅＝（10000-300）×25%＝2425（萬元）（會計分錄略）。

20×3年末，賬務處理同20×2年末。

這代表了特殊項目產生的暫時性差異的所得稅問題：某些交易或事項發生以后，因為不符合資產、負債的確認條件而未體現在資產負債表中，但按照稅法規定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值（視為0）與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。

二、廣告宣傳費所得稅核算分析

廣告宣傳費是指企業為達到促銷目的以及開展業務宣傳活動所發生的廣告性支出。

會計準則規定，企業的廣告費和業務宣傳費支出，發生時直接在“銷售費用”賬戶歸集，不形成資產負債表中的資產。如果將其視為資產，賬面價值為0。所得稅法實施條例（2007）規定，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，該類支出不超過銷售收入15%的部分準予扣除，超過部分準予向以后納稅年度結轉稅前扣除（即其計稅基礎）。兩者之間的差異形成可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應確認相關的遞延所得稅資產。

［例2］某企業在20×1、20×2年度實現銷售收入均為10000萬元。20×1年度發生了2000萬元的廣告費支出，已記入“銷售費用”賬戶。按照稅法規定的廣告宣傳費的稅前列支的標準限制，該企業當期可稅前扣除1500萬元（10000×15%），當期未予稅前扣除的500萬元可以向以后納稅年度結轉扣除，20×1年末其計稅基礎為500萬元。假定20×1年、20×2年均實現會計利潤4000萬元。

廣告費用的所得稅賬務處理如下：

（1）20×1年末，確認廣告費用遞延所得稅：500×25%＝125（萬元）

借：遞延所得稅資產 125

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 125

當年應交所得稅＝（4000＋500）×25%＝1125（萬元）。

（2）20×2年末，轉回廣告費用遞延所得稅：500×25%＝125（萬元）

借：所得稅費用——遞延所得稅費用 125

貸：遞延所得稅資產 125

當年應交所得稅＝（4000－500）×25%＝875（萬元）（會計分錄略）。

這也代表了特殊項目產生的暫時性差異的所得稅問題，同時代表了所得稅法規上的限額扣除問題。其他如：“企業發生的職工教育經費支出，不超過工資、薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。”

但應注意的是，以下限額扣除并不形成暫時性差異：除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按發生額60%的比例、最高不超過當年銷售（營業）收入的5‰扣除；公益性捐贈不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除；企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除等。此時，企業實際發生的這類支出與允許稅前扣除的金額之間所產生的差額在發生的當期應進行納稅調整，并且在以后期間不能再稅前扣除，本期形成的是永久性差異，不形成暫時性差異。

三、研發費用所得稅核算分析

企業研發費用是指企業在產品、技術、材料、工藝、標準的研究、開發過程中發生的各項費用。隨著國際市場竟爭的日益激烈，自主創新能力成為一個企業的核心競爭力，研發費用的所得稅核算問題受到普遍關注。

會計準則規定，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，開發階段符合資本化條件以后至達到預定用途前發生的支出應當資本化作為無形資產的成本。稅法（國稅發〔2008〕116號）規定，企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%計算每期攤銷額。對于盈利企業的研發支出，由于會計準則與稅法規定的口徑不一致，計入當期損益的研發支出的加計扣除導致產生了使會計利潤大于應納稅所得額的永久性差異，這種永久性差異需進行納稅調整。

此外，無形資產攤銷年限、攤銷方法、計提減值準備等方面會計與稅法均存在差異。還應注意的是，內部研發形成的無形資產賬面價值和計稅基礎之間的暫時性差異，不予確認遞延所得稅。

［例3］某企業自行研究開發一項非專利技術，截至20×1年6月30日，發生研發支出合計100萬元，已記入“研發支出——費用化支出”賬戶，期末轉入“管理費用”賬戶，經測試該項研發活動完成了研究階段。從20×1年7月1日開始進入開發階段，該階段發生研發支出120萬元，符合無形資產開發支出資本化的條件，已記入“研發支出——資本化支出”賬戶。20×2年1月3日，該項研發活動結束，達到預定用途，由“研發支出——資本化支出”賬戶，轉入“無形資產”賬戶。假定20×1年、20×2年該企業均實現會計利潤200萬元，該非專利技術的使用壽命為10年。

研發費用的所得稅賬務處理如下：

（1）20×1年末，納稅申報時調整所得稅：

當年應交所得稅＝（200―100×50%）×25%＝12.5（萬元）

借：所得稅費用——當期所得稅費用 12.5

貸：應交稅費——應交所得稅 12.5

（2）從20×2年起攤銷無形資產：每年攤銷額＝120÷10＝12（萬元）。20×2年末，納稅申報時調整所得稅：

當年應交所得稅＝（200―12×50%）×25%＝48.5（萬元）（會計分錄略）。

研發費用的所得稅核算代表了稅法“加計扣除”的典型問題。可見，進行納稅籌劃、用足稅收政策，節稅效果將十分明顯。

四、安全生產費用所得稅核算分析

提取的安全生產費用是指企業按照規定標準提取、在成本中列支、專門用于完善和改進企業安全生產條件的資金。隨著社會的快速發展，高危行業企業發生的各種不可預測的公共安全事故，對社會、環境以及企業健康發展均造成災難性的打擊。安全生產費用的所得稅核算問題，對于高危行業而言，關系重大。

《企業會計準則解釋第3號》規定，高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“專項儲備”賬戶。企業使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的，應當通過“在建工程”賬戶歸集所發生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產；同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。《企業安全生產費用提取和使用管理辦法》（財企2012年16號）又規定了企業安全生產費用的提取和使用的原則、標準、使用范圍、監管辦法等。

稅法規定（26號公告），煤礦企業實際發生的維簡費支出和高危行業企業實際發生的安全生產費用支出，屬于收益性支出的，可直接作為當期費用在稅前扣除；屬于資本性支出的，應計入有關資產成本，并按企業所得稅法規定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。企業按照有關規定預提的維簡費和安全生產費用，不得在稅前扣除。因此，當年提取未支出的的安全生產費，應確認遞延所得稅資產；發生費用性支出應轉回已確認的遞延所得稅資產；發生的資本性支出，按照稅法規定，分年度調減已確認的遞延所得稅資產。

［例4］某施工企業承擔高鐵施工，20×1年提取安全生產費90萬元，同時記入“工程施工——合同成本”及“專項儲備”賬戶。20×1年12月28日，經上級部門批準，購入一批不需要安裝的安全防護設備，價款為38.95萬元。記入“固定資產”賬戶，同時沖減“專項儲備”賬戶，并確認相同金額的“累計折舊”38.95萬元。20×2年1月27日支付安全生產費用3.5萬元，借記“專項儲備”賬戶。假定20×1年、20×2年該企業會計利潤均為1000萬元，安全防護設備的使用壽命為10年，凈殘值率5%。

安全生產費的所得稅賬務處理如下：

（1）20×1年末，確認計提安全生產費的遞延所得稅：90×25%＝22.5（萬元）

借：遞延所得稅資產 22.5

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 22.5

當年應交所得稅＝（1000＋90）×25%＝272.5（萬元）

（2）20×2年末，轉回遞延所得稅資產：｛3.5＋［38.95×（1－5%）÷10］｝×25%＝1.8（萬元）

借：所得稅費用——遞延所得稅費用 1.8

貸：遞延所得稅資產 1.8

當年應交所得稅＝｛1000－3.5－［38.95×（1－5%）÷10］｝×25%＝248.2（萬元）（會計分錄略）。

［1］國務院：（第512號令）《企業所得稅法實施條例》，2008年1月1日實施。

［2］趙娜：《研發費用所得稅會計處理探討》，《財會通訊》（綜合·上）2009年第5期。