長期股權投資成本法與權益法會計處理探析

許昌職業技術學院 周慧玲 中國有色金屬工業西安勘察設計研究院 趙富明

《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定長期股權投資初始與后續會計確認與計量原則及方法，企業應該根據長期股權投資具體情況選擇成本法或權益法進行會計處理，但是成本法與權益法會計確認與計量有著明顯的差別又有很多相同的地方。本文通過對成本法、權益法在長期股權投資核算中計量與確認方法進行分析并剖、不同階段區別與聯系分析，提出淺俗易懂的長期股權投資財務處理三步驟思路，即初始取得會計政策選擇與財務處理——后續持有期間政策選擇與財務處理——最終處置情況鑒定與財務處理三個步驟，為長期股權投資中成本法與權益法掌握提供清晰的思路。

一、長期股權投資確認與計量原則

《企業會計準則》中有關長期股權投資明確要求，權益法與成本法分別適用于以下情況：（1）長期股權投資不具有控制和共同控制/重大影響且無法公允計量其價值時投資企業應該采取成本法計量；（2）長期股權投資屬于合營企業/聯營企業也就是說無法對被投資單位產生重大影響/共同控制時應該采用權益法進行財務處理。在選擇長期股權投資確認、計量方法時注意以下幾點事項：一是長期股權投資投資確認日，同一控制下長期股權投資按照其原來賬面價值為基礎進行計量，實際支付成本與照賬面價值差額作為投資企業的資本公積增加進行處理，賬面價值與公允價值不需要進行確認與計量。在非同一控制下，投資企業應根據之際支付成本核算長期股權投資成本，實際支付成本依據投資企業支付的資產的公允價值計量，對于投資企業賬面價值與公允價值差額部分應該進行損益確認。二是對于宣告發放股利部分，成本法按照被投資單位公布股利總額與投資所占比例確認“投資收益”與“應收股利”，不同的是權益法將其作為“再投資”處理，調整長期股權投資賬面金額。三是成本法對于被投資企業年度會計利潤不進行任何會計處理，權益法需要以被投資企業會計利潤為基礎并考慮投資企業與被投資企業之間關聯交易對其調整后本進行會計確認與處理。四是若長期股權投資經濟情況發生變化，則需要考慮成本法與權益法會計核算是否仍然適用，假如不再適用則需要改變核算方法并對以前期間業務進行追溯重述，轉換成本法與權益法核算。

二、長期股權投資賬務處理步驟

長期股權投資財務處理主要包括三個環節，即初始取得、持有期間及最終處置。在長期股權投資整個業務循環過程中，因為成本法和權益法適應情況、確認原則、計量基礎都不同，兩種方法具有明顯的區別，所以在長期股權整個經濟業務處理中需要慎重考慮被投資單位與投資單位之間經濟實質，然后確定采用方法。

第一環節：長期股權取得日會計政策選擇與財務處理。根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》、《應用指南》及《企業會計準則講解》對長期股權投資規定，長期股權投資取得情況分為非企業合并與企業合并，企業合并又分為同一/非同一控制下企業合并。在同一控制下的企業合并，長期股權投資應該選擇“按照取得被投資單位所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額調整資本公積與留存收益”會計政策進行財務處理。也就是說，“長期股權投資”初始成本與投資企業支付成本沒有直接關系，支付成本是按照投資企業賬面價值為計量依據而不是支付的實際真實經濟價值，差額作為投資企業資本公積。而在非同一控制與非企業合并情況下，長期股權投資應該選擇“按照實際支付現金或非現金資產或承擔的負債及發行權益性證券的公允價值及直接相關費用計量長期股權投資成本，賬面價值與其公允價值之間差額需要進行會計處理，計入當期損益”會計政策進行財務處理。從具體會計政策規定可以看出，長期股權投資初始取得時如何進行會計政策選擇及財務處理需分析長期股權投資取得情況（同一控制下企業合并、非同一控制下企業合并及非企業合并）而定，只要確定了相關取得情況亦即確定了相關會計政策及處理方法。

第二環節：后續持有期間政策選擇與財務處理。長期股權后續持有期間如何選擇會計確認、計量進行財務處理，需要依照以下情況進行確定。若長期股權投資不具有控制和共同控制/重大影響且無法公允計量其價值時投資企業應該采取成本法計量；若長期股權投資屬于合營企業/聯營企業也就是說無法對被投資單位產生重大影響/共同控制時應該采用權益法進行財務處理。

（1）被投資單位發放股利。在被投資單位發放股利時，企業如何選擇會計政策需要結合上述第一個環節，因為長期股權投資初始取得情況鑒定完全能確定投資企業與被投資企業屬于何種經濟情況。對于被投資單位發放股利部分，“成本法”與“權益法”不同的是成本法將收到的股利視同“投資收益”進行財務處理同時確認“應收股利”；“權益法”將收到的股利視同投資成本的收回，所以不確認為“投資收益”而是對“長期股權投資”賬面價值進行調整，沖銷其投資成本，同時確認“應收股利”。

（2）資產負債表日損益確認。長期股權投資在每年度12月31日是否需要根據被投資單位經營成果進行調整，需要考慮投資企業采用的是成本法還是權益法來確定，若采用“成本法”則不需要進行任何財務處理，若采用“權益法”則需要根據被投資單位經營成果情況確認“投資收益”，需要注意的是不能直接根據被投資企業會計利潤進行核算投資收益，而是在會計利潤基礎上考慮關聯交易（存貨銷售、固定資產、原材料、無形資產等）以及取得日公允價值與賬面價值不一致等情況來核算投資收益。會計利潤調整核心是關聯方交易未實現內部收益部分與購買日公允價值不一致因素的影響，調整被投資企業實質上的凈利潤。在會計利潤調整中需要注意以下關聯交易：一是關聯交易中固定資產與無形資產內部銷售調整，調整投資企業虛增固定資產原值亦即被投資企業固定資產賬面價值與其銷售價格之間的差額以及由于此差額引起的累計折舊多計提影響。二是庫存商品以及原材料等，將投資企業購買此類商品而未實現銷售部分從被投資企業當年利潤中扣除。三是購買日公允價值與賬面價值不一致項目，對于長期股權投資日因被投資單位資產公允價值與賬面價值不相等而產生的差額部分也需要調整，增加/減少被投資單位當年度財務報表會計利潤。

（3）追加/減少投資核算方式轉化。投資單位在長期股權投資初始取得后，投資單位可能處理部分長期股權投資或追加投資都會改變投資單位對被投資單位的影響，可能由控制變成重大影響或由重大影響變成了控制/共同控制等情況，使得投資單位目前采用的“成本法”/“權益法”不在適用情況改變后的條件，所以投資單位需要根據此情況改變長期股權投資核算方法。比如，投資單位因持有長期股權投資情況發生改變需要將“成本法”轉換為“權益法”則應將以前年度因股利發放部分由“投資收益”轉入“長期股權投資”進行追溯調整，同時需要對于以前年度未進行任何財務處理的被投資單位經營成果部分進行追溯確認。

第三環節：最終處置情況鑒定與財務處理。投資單位處置長期股權投資時，無論采用成本法還是權益法均需直接沖減對應賬面價值部分，實際取得價款與賬面價值差額記入當期損益亦即“投資收益”，唯一不同的是投資單位若采用權益法則需要將其他情況導致記入“資本公積——其他資本公積”部分對應轉出，確認為“投資收益”。

［例］上市公司甲公司于2008年1月1日以銀行存款4000萬元和公允價值為3000萬元的無形資產（成本3200萬元，累計攤銷640萬元）從乙公司（可辨認凈資產公允價值和賬面價值均為40000萬元）購買15%股權，對乙公司不產生重大影響，乙公司股份公允價值不可獲取，甲乙雙方不存在任何關聯關系。其他資料：2008年2月乙公司宣告分派4000萬元股利，3月1日實際支付；2008年乙公司實現凈利潤4700萬元；2009年1月1日，甲公司以銀行存款4500萬元追加投資10%且派出一名董事對乙公司產生重大影響，當日乙公司凈資產公允價值40860萬元，存貨賬面價值與公允價值分別為1200萬元與1360萬元，其他資產負債類賬面與公允一致；2009年3月乙公司分配現金股利3800萬元，4月1日實際支付；2009年乙公司可供出售金融資產公允價值上升200萬元；2009年1月1日持有存貨實際銷售50%；2009年實現利潤5000萬元；2010年1月1日以700萬元出售其中的5%，出售后仍能對乙公司產生重大影響；乙公司按照10%提取盈余公積。按照上述長期股權投資成本法與權益法會計處理三步驟思路處理如下：

第一環節：初始取得會計政策選擇與財務處理。依據上述資料判斷，甲乙公司不具有任何關聯關系且乙公司股份在活躍市場上無報價公允價值也不可計量。因甲公司對乙公司的投資不具有控制/共同控制/重大影響且公允價值不可獲取，所以應采取成本法計量，所以應采用“按照實際支付現金或非現金資產或承擔的負債及發行權益性證券的公允價值及直接相關費用計量長期股權投資成本，賬面價值與其公允價值之間差額需要進行會計處理，計入當期損益”。因此，長期股權投資初始確認成本為7000萬元（銀行存款4000萬元與無形資產3000萬元）計入“長期股權投資”借方，無形公允價值3000萬元與賬面價值2560萬元（原值3200萬元與累計攤銷640萬元差額）差額440萬元計入確認為當期損益“營業外收入”，支付銀行存款4000萬元計入“銀行存款”貸方，同時沖銷無形資產“累計攤銷”640萬元。

第二環節：后續持有期間政策選擇與財務處理。根據甲乙公司第一次投資情況，甲公司不能對乙公司產生重大影響且乙公司股份公允價值不可計量，則甲公司應采用“成本法”進行后續計量，第二次投資后甲公司能對乙公司產生重大影響則需采用“權益法”進行后續計量且需要調整以前采用“成本法”產生的影響。因此，第一次投資持有期間亦即2008年分配股利600萬元計入“投資收益”貸方與“應收股利”。因成本法不需要確認會計利潤，所以對2008年度產生的4700萬元不做任何財務處理。2009年1月再投資4500萬元直接確認為“長期股權投資”初始成本，同時需要確認2008年會計利潤705萬元（4700萬元×15%）與分配股利600萬元產生影響。將600萬元股利計入“長期股權投資”貸方，同時按照10%計提60萬元部分計入“盈余公積”借方，剩余540萬元計入“利潤分配—未分配利潤”借方，作為調整期初留存收益；將會計利潤705萬元計入“長期股權投資——損益調整”借方，同時按照10%計提70.5萬元部分計入“盈余公積”貸方，剩余634.5萬元計入“利潤分配——未分配利潤”貸方，作為調整期初留存收益；另外因其他權益變動引起公允價值上升部分24萬元（（40860萬元-40000萬元-（4700萬元-4000萬元）×15%）計入“資本公積”貸方與“長期股權投資”借方。這樣就將第一次長期股權投資“成本法”核算轉化成了“權益法”核算。對于第二次投資后期間產生的現金股利950萬元（3800萬元×25%）直接沖減“長期股權投資”作為投資回收；2009年度甲公司享有部分1230萬元（（5000萬元-（1360-1200）×50%）×25%）確認為“長期股權投資”再投資，同時確認“投資收益”；可供出售金融資產公允價值上升部分50萬元（200萬元×25%）確認“資本公積”與“長期股權投資”。

第三環節：最終處置情況鑒定與財務處理。2010年1月1日長期股權投資賬面價值為11959萬元（7000萬元+4500萬元-600萬元+705萬元+24萬元-950萬元+1230萬元+50萬元），出售5%占據597.95萬元，售價700萬元與賬面價值差額102.05萬元計入“投資收益”貸方，沖銷“長期股權投資”賬面價值597.95萬元，同時將計入“資本公積”對應5%部分亦即3.7萬元（（24萬元+50萬元）×5%）轉出，同時確認“投資收益”。由此，整個“長期股權投資”財務處理完畢。

［1］中華會計網校：《中級會計實務》（2011年全國會計專業技術資格統一考試夢想成真系列輔導叢書應試指南），人民出版社2011年版。

［2］財政部：《企業會計準則》，經濟科學出版社2006年版。

［3］東奧會計在線：《2012年注冊會計師考試應試指導及全真模擬測試會計》，北京大學出版社2012年版。