是返利還是傭金
——談對電信企業(yè)傭金和手續(xù)費(fèi)稅前扣除的理解

石瑋

是返利還是傭金
——談對電信企業(yè)傭金和手續(xù)費(fèi)稅前扣除的理解

石瑋

企業(yè)在激烈的市場競爭中，為了擴(kuò)大銷售范圍、促進(jìn)銷售的力度，通常會采取各種促銷手段，其中有時需要給購買單位予以優(yōu)惠，有時需要借助一些“中間人”的幫助才能捕捉到商機(jī)或促成交易。因此，在實(shí)際工作中形成了商業(yè)折扣、銷售返利、回扣、勞務(wù)費(fèi)、手續(xù)費(fèi)或傭金、提成、業(yè)務(wù)獎勵等各種促銷行為。這些形形色色的“促銷費(fèi)用”雖然伴隨著企業(yè)的營銷過程而產(chǎn)生，但由于其支付時面臨著不

同的情形和不同的對象，各項(xiàng)促銷費(fèi)用的內(nèi)涵也是截然不同的。

一、各項(xiàng)促銷費(fèi)用的合理界定

不同促銷費(fèi)用可以按照與銷售收入的相關(guān)性進(jìn)行合理劃分，也可以按支付的對象進(jìn)行合理劃分，但是，在實(shí)際工作中，為了更有效地促進(jìn)企業(yè)的銷售力度，越來越多的促銷費(fèi)用都采取按照銷售金額或銷售數(shù)量一定的比例進(jìn)行計(jì)算。因此，以支付的對象作為劃分不同促銷費(fèi)用的種類是唯一途徑和方法。

在會計(jì)核算的過程中，《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》（財(cái)政部令第41號）第四十條對各項(xiàng)促銷費(fèi)用進(jìn)行了明確規(guī)定，其要求：“企業(yè)發(fā)生銷售折扣、折讓以及支付必要的傭金、回扣、手續(xù)費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、提成、返利、進(jìn)場費(fèi)、業(yè)務(wù)獎勵等支出的，應(yīng)當(dāng)簽訂相關(guān)合同，履行內(nèi)部審批手續(xù)。”財(cái)務(wù)通則作出這樣的規(guī)定，不僅是為了保證會計(jì)信息的真實(shí)可靠，同時可以防止企業(yè)任意支付獎勵、提成和傭金等中飽私囊，侵蝕國家稅基。

對于不同促銷費(fèi)用的解釋，財(cái)政部下發(fā)的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則解讀》進(jìn)行了很好的解釋：

1．傭金。傭金是企業(yè)在市場交易中給予為其提供服務(wù)的具有合法經(jīng)營資格中間人的勞務(wù)報(bào)酬，其既可由買方單獨(dú)支付，也可由賣方單獨(dú)支付，或者由雙方分?jǐn)偂Ｖ虚g人為促成交易雙方進(jìn)行合理交易提供信息和資源，在實(shí)際工作中，中間人既可以是法人，也可以是自然人，一般支付給法人的為傭金，而支付給自然人的為手續(xù)費(fèi)。從以上界定可以看出，傭金和手續(xù)費(fèi)的發(fā)生與交易雙方是否確定進(jìn)行交易密切相關(guān)，銷售雙方承擔(dān)的費(fèi)用支出實(shí)際為購買交易信息所付出的代價。

2．回扣。回扣是企業(yè)在銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)時，為了促進(jìn)銷售等目的，按照合同約定給予購買方采購人員一定比例的成本返還。在實(shí)際工作中，回扣又稱為暗扣，與商業(yè)賄賂行為密切相關(guān)，《中華人民共和國反不正當(dāng)競爭法》（主席令1993年第10號）的規(guī)定，企業(yè)不得采用財(cái)物或者其他手段進(jìn)行賄賂以銷售或者購買商品。在賬外暗中給予對方單位或者個人回扣的，以行賄論處；對方單位或者個人在賬外暗中收受回扣的，以受賄論處。因此，財(cái)務(wù)通則規(guī)定回扣必須以公開明示的方式進(jìn)行，并如實(shí)入賬，采購人員收取的回扣應(yīng)當(dāng)屬于企業(yè)所有，個人只是履行崗位職責(zé)和義務(wù)這種返還，銷售方應(yīng)當(dāng)直接向購買方支付回扣，并作為企業(yè)的支出進(jìn)行管理。

3．提成。提成是企業(yè)在銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)過程中，根據(jù)合同約定，按實(shí)現(xiàn)的銷售額的一定比例提取，并支付給對方的費(fèi)用。對方可以是從事該項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)的企業(yè)單位或者個人。從提成的界定中可以看出，提成和傭金及手續(xù)費(fèi)非常的相似，都是作為對促成交易行為的一種獎勵，但應(yīng)當(dāng)看到的是，兩者的支付對象不同：提成支付給從事該項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)的企業(yè)職工，此項(xiàng)獎勵是員工參與企業(yè)收益分配、獲取勞動報(bào)酬的一種形式，是企業(yè)支付給聘用員工的勞務(wù)費(fèi)和業(yè)務(wù)獎勵；而傭金和手續(xù)費(fèi)主要針對“中間商”，這些“中間商”和銷售方之間并無雇傭關(guān)系，僅僅是勞務(wù)提供關(guān)系。

4．返利。返利是企業(yè)為了促進(jìn)銷售、維系經(jīng)銷商的忠誠度等原因，將通過經(jīng)銷商實(shí)現(xiàn)的銷售或者銷售利潤按照一定比例予以返還。返利的支付對象是購買方，通過支付返還現(xiàn)金或提供下次購買折扣的方式獎勵經(jīng)銷商的購買行為，其本質(zhì)是企業(yè)的商業(yè)折扣，發(fā)生于銷售行為完成后，是一種事后折扣，目的是為了通過已銷數(shù)量和金額確定商業(yè)折扣的力度。

5．進(jìn)場費(fèi)。是企業(yè)在銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)中，為了取得利用大型商業(yè)企業(yè)的場地、人員、柜臺以及信譽(yù)等資源的資格，而向該商業(yè)企業(yè)支付的費(fèi)用。進(jìn)場費(fèi)是商貿(mào)企業(yè)收取的渠道使用費(fèi)，工業(yè)企業(yè)為了完成商品的最終銷售需要借助商貿(mào)企業(yè)的銷售渠道，這種費(fèi)用是一次性支付的，其是否存在以及金額大小由市場行為決定，具有資格費(fèi)性質(zhì)。因此，企業(yè)支付進(jìn)場費(fèi)后，仍需支付場地租金。

二、各項(xiàng)促銷費(fèi)用的企業(yè)所得稅稅前扣除

在稅法處理中，從保護(hù)國家稅收利益的角度出發(fā)，對支出的稅前扣除有三種方式：一是全額扣除，二是限額扣除，三是不允許扣除。

傭金和手續(xù)費(fèi)采取的是限額扣除法，企業(yè)支付的符合條件的傭金和手續(xù)費(fèi)可以在規(guī)定的限額內(nèi)扣除。《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕29號）規(guī)定了可以稅前扣除傭金和手續(xù)費(fèi)的具體條件和金額：

1．限定條件：企業(yè)應(yīng)與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)企業(yè)或個人簽訂代辦協(xié)議或合同，并按國家有關(guān)規(guī)定支付手續(xù)費(fèi)及傭金。除委托個人代理外，企業(yè)以現(xiàn)金等非轉(zhuǎn)賬方式支付的手續(xù)費(fèi)及傭金不得在稅前扣除。

2．限定金額：財(cái)產(chǎn)保險企業(yè)按當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額的15%（含本數(shù)，下同）計(jì)算限額；人身保險企業(yè)按當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額的10%計(jì)算限額；其他企業(yè)按與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%計(jì)算限額。

而對于其他相關(guān)促銷費(fèi)用的稅前扣除，我們可以依照《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題公告〉的解讀》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第八條進(jìn)行處理，即對企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會計(jì)制度規(guī)定，并實(shí)際在財(cái)務(wù)會計(jì)處理上已確認(rèn)的支出，凡沒有超過《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令2007年第63號）和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。

三、電信企業(yè)的傭金和手續(xù)費(fèi)支出

電信企業(yè)在開展電話、數(shù)據(jù)及其他電信業(yè)務(wù)的過程中，為了拓寬業(yè)務(wù)渠道、發(fā)展企業(yè)客戶等原因，在經(jīng)營過程中也會發(fā)生上述的部分“促銷費(fèi)用”，在實(shí)際工作中應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)費(fèi)用的特征進(jìn)行合理劃分并進(jìn)行正確的稅務(wù)處理。由于電信企業(yè)經(jīng)營活動的特殊性，為了更加貼切地規(guī)范電信企業(yè)傭金和手續(xù)費(fèi)的稅前扣除工作，國家稅務(wù)總局于2012年4月24日下發(fā)了國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文，文中第四條作出了如下規(guī)定：“電信企業(yè)在發(fā)展客戶、拓展業(yè)務(wù)等過程中（如委托銷售電話入網(wǎng)卡、電話充值卡等），需向經(jīng)紀(jì)人、代辦商支付手續(xù)費(fèi)及傭金的，其實(shí)際發(fā)生的相關(guān)手續(xù)費(fèi)及傭金支出，不超過企業(yè)當(dāng)年收入總額5%的部分，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。”從文件字面表達(dá)來看，此條規(guī)定對電信企業(yè)傭金和手續(xù)費(fèi)的稅前扣除給予了“特殊優(yōu)惠”，比較財(cái)稅〔2009〕29號文，兩者存在以下兩種區(qū)別：一是稅前扣除的基數(shù)不同。國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文的扣除基數(shù)為當(dāng)年收入總額的5%，財(cái)稅〔2009〕29號文為合同或協(xié)議收入的5%；二是限定的條件不同。國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文沒有對傭金和手續(xù)費(fèi)的扣除條件進(jìn)行限定，而財(cái)稅〔2009〕29號文明確規(guī)定支付給個人代理的手續(xù)費(fèi)可以是現(xiàn)金方式，而支付給法人中間機(jī)構(gòu)的是轉(zhuǎn)賬方式。

為何對于電信企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出給予如此特殊的關(guān)照？2012年5月9日國家稅務(wù)總局辦公廳下發(fā)的《關(guān)于〈企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告〉的解讀》第五條給出了明確的答案：“經(jīng)紀(jì)人、代辦商代電信企業(yè)銷售電話入網(wǎng)卡、電話充值卡等，不是提供居間服務(wù)或咨詢服務(wù)，而是直接向電信企業(yè)提供銷售勞務(wù)，因此，電信企業(yè)向經(jīng)紀(jì)人、代辦商支付的手續(xù)費(fèi)及傭金，屬于勞務(wù)費(fèi)支出，根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除原則，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。但是考慮到已銷售的電話入網(wǎng)卡、電話充值卡等在當(dāng)期是否形成收入，具有不確定性，為了防止稅收政策漏洞，作適當(dāng)限制是必要的。針對這一情況，國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文明確規(guī)定：電信企業(yè)為發(fā)展客戶、拓展業(yè)務(wù)過程中（如委托銷售電話入網(wǎng)卡、電話充值卡等），需要委托經(jīng)紀(jì)人、代辦商支付手續(xù)費(fèi)及傭金的，其實(shí)際發(fā)生的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，不超過企業(yè)當(dāng)年收入總額5%的部分，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除。”從解釋中我們可以看到，國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文正文第四條所指的傭金和手續(xù)費(fèi)并非是支付給中間方的代理費(fèi)用，而是給予給購買方的商業(yè)折扣或銷售返利，本來應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則沖減電話如網(wǎng)卡和電話充值卡的銷售收入，但考慮到電信企業(yè)的實(shí)際情況，即入網(wǎng)卡和充值卡采取預(yù)售方式，銷售收入需待消費(fèi)者實(shí)際通話消費(fèi)時才能確認(rèn)和結(jié)轉(zhuǎn)，出于保護(hù)稅基和便于征管的原則，規(guī)定此部分返利在實(shí)際支付時限額扣除，而不采用在預(yù)售款項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)話費(fèi)收入時沖減銷售收入的方式。

國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文明確了兩點(diǎn)內(nèi)容：第一，經(jīng)紀(jì)人、代辦商與電信企業(yè)在代理銷售電話入網(wǎng)卡和電話充值卡的業(yè)務(wù)中形成的是銷售關(guān)系，并非代理關(guān)系；第二，電話入網(wǎng)卡和電話充值卡的銷售行為中電信企業(yè)支付的報(bào)酬實(shí)際是商業(yè)折扣或銷售返利。但是電信企業(yè)除銷售入網(wǎng)卡和充值卡以外的傭金和手續(xù)費(fèi)支出如何進(jìn)行處理呢？為了指導(dǎo)稅收實(shí)際工作，國家稅務(wù)總局于2013年10月10日下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于電信企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第59號），該公告規(guī)定：“國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文第四條所稱電信企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出，僅限于電信企業(yè)在發(fā)展客戶、拓展業(yè)務(wù)等過程中因委托銷售電話入網(wǎng)卡、電話充值卡所發(fā)生的手續(xù)費(fèi)及傭金支出。”在國家稅務(wù)總局公告2013年第59號文下發(fā)的同時，國家稅務(wù)總局辦公廳下發(fā)了《關(guān)于〈電信企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除問題的公告〉的解讀》，解讀中規(guī)定：“在實(shí)際經(jīng)營中，電信企業(yè)委托銷售電話入網(wǎng)卡、電話充值卡，是否形成當(dāng)期收入，具有不確定性，為了防止稅收政策漏洞，對這部分支出稅前扣除作了適當(dāng)限制。對電信企業(yè)提供售后服務(wù)、增值服務(wù)以及其他日常服務(wù)等，屬于提供銷售勞務(wù)，不屬于提供中介服務(wù)，相應(yīng)地，電信企業(yè)為此支付的手續(xù)費(fèi)及傭金，也不屬于財(cái)稅〔2009〕29號文所指的手續(xù)費(fèi)及傭金支出范疇。”

國家稅務(wù)總局公告2013年第59號文明確了兩項(xiàng)內(nèi)容：第一，電信企業(yè)和售后服務(wù)、增值服務(wù)以及其他日常服務(wù)的服務(wù)商之間是銷售勞務(wù)提供關(guān)系，也非代理行為；第二，電信企業(yè)支付給服務(wù)商的后續(xù)勞務(wù)支出不屬于傭金及手續(xù)費(fèi)支出，按照國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文第八條的規(guī)定全額在稅前扣除。

從上面的分析我們可以看出，國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文和國家稅務(wù)總局公告2013年第59號文所說傭金和手續(xù)費(fèi)并非財(cái)稅〔2009〕29號文所指經(jīng)濟(jì)行為，只是出于堵塞稅收漏洞和便于征管的原則，將商業(yè)折扣和返利支出采用了類似的稅法處理。