基于控制要素視角下的高校內(nèi)部控制現(xiàn)狀探析

○孫睿

（山東建筑大學(xué) 山東 濟(jì)南 250101）

隨著企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范制度的穩(wěn)步推進(jìn)，2012年11月29日，財(cái)政部印發(fā)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（財(cái)會(huì)〔2012〕21號(hào)），對(duì)行政事業(yè)單位開(kāi)展內(nèi)部控制制度提出了建設(shè)性的指導(dǎo)意見(jiàn)，為高校防范和管控其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)提供了有力保障，要求行政事業(yè)單位自2014年1月1日起施行。筆者認(rèn)為，高校為了順利執(zhí)行這項(xiàng)規(guī)范，有必要對(duì)當(dāng)前高校內(nèi)部控制的現(xiàn)狀進(jìn)行客觀的分析與評(píng)估。

一、高校內(nèi)部控制目標(biāo)

內(nèi)部控制與現(xiàn)代管理思想密不可分，所謂內(nèi)部控制即為精細(xì)化的管理。由于任何管理制度的實(shí)施都不能絕對(duì)保證實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)，因此，高校通過(guò)內(nèi)部控制制度的施行也只能合理保證經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合法合規(guī)、占用資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)完整可靠、有效預(yù)防錯(cuò)誤和舞弊的發(fā)生以及提高高校培養(yǎng)人才的水平，從而達(dá)到使高校管理上規(guī)模、上層次、上水平，進(jìn)而提高財(cái)政資金的使用效益。筆者認(rèn)為，為了實(shí)現(xiàn)高校內(nèi)部控制的目標(biāo)，我們必須做好高校內(nèi)部控制各要素的建設(shè)和完善工作。這是因?yàn)椋咝？刂颇繕?biāo)的實(shí)現(xiàn)恰恰需要通過(guò)內(nèi)部控制的基本要素作為重要的抓手和手段才能得以實(shí)現(xiàn)，否則我們的控制目標(biāo)則難以實(shí)現(xiàn)，只能是一句口號(hào)而已。

圖1 高校內(nèi)部控制目標(biāo)與控制要素之間的邏輯關(guān)系

二、內(nèi)部控制各要素之間的邏輯關(guān)系

根據(jù)內(nèi)部控制理論我們知道，健全的內(nèi)部控制制度需要五要素來(lái)落實(shí)，即內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督。筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制五要素與高校控制目標(biāo)之間關(guān)系緊密，每一要素與高校控制目標(biāo)之間均有聯(lián)系，它們之間相互影響、相互作用、相互制約，形成了一個(gè)密切聯(lián)系、相互關(guān)聯(lián)的有機(jī)體系（詳見(jiàn)圖1）。

由于這五個(gè)要素正是我們建立和實(shí)施內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)，因此，只有這五方面的工作做好了，我們才能有效開(kāi)展和實(shí)施內(nèi)部控制制度。也正因如此，本文選擇了內(nèi)部控制五要素作為研究視角，對(duì)我國(guó)當(dāng)前高校內(nèi)部控制制度的現(xiàn)狀進(jìn)行了系統(tǒng)研究，以期對(duì)建立健全高校內(nèi)部控制制度有所裨益。

三、高校財(cái)務(wù)管理工作日益繁重

近年來(lái)，隨著高校的擴(kuò)招，高校的規(guī)模不斷壯大，發(fā)展相當(dāng)迅速，在校生人數(shù)與教職工人數(shù)不斷擴(kuò)大。伴隨著招生規(guī)模的擴(kuò)大，高校的財(cái)務(wù)管理工作也日趨多樣性和復(fù)雜性。

表1是近年來(lái)我國(guó)高等學(xué)校經(jīng)費(fèi)使用情況統(tǒng)計(jì)表。通過(guò)分析數(shù)據(jù)我們不難發(fā)現(xiàn)，自2005年到2011年高等學(xué)校教育經(jīng)費(fèi)、研究與試驗(yàn)發(fā)展經(jīng)費(fèi)逐年增加。具體而言，2005年高等學(xué)校教育經(jīng)費(fèi)為26578618萬(wàn)元，而2010年則增加到56290771萬(wàn)元。五年時(shí)間共增長(zhǎng)了111.79%，平均年增長(zhǎng)22.36%。此外，高等學(xué)校研究與試驗(yàn)發(fā)展經(jīng)費(fèi)在2005年僅為2423000萬(wàn)元，此后，該專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)年年增加，直至2011年達(dá)到6888400萬(wàn)元。六年間共增長(zhǎng)了184.29%，平均年增長(zhǎng)率為30.72%。以上數(shù)據(jù)分析表明，高等學(xué)校近年來(lái)的財(cái)務(wù)管理工作，無(wú)論從教學(xué)經(jīng)費(fèi)方面來(lái)看，還是從科研經(jīng)費(fèi)方面來(lái)看，均增長(zhǎng)迅速。我們不禁要問(wèn)，既然高校掌握的經(jīng)費(fèi)逐年增加，那么其對(duì)經(jīng)費(fèi)的內(nèi)部管理控制水平又如何呢？是否和掌控的經(jīng)費(fèi)一樣有較大提高呢？

四、高校內(nèi)部控制現(xiàn)狀及問(wèn)題

為了全面了解當(dāng)前高校內(nèi)部控制的現(xiàn)狀，本研究以山東省高校為基礎(chǔ)，通過(guò)走訪調(diào)研、發(fā)放調(diào)查問(wèn)卷數(shù)據(jù)分析、文獻(xiàn)查閱、對(duì)比分析等多種方式，對(duì)當(dāng)前高校的內(nèi)部控制現(xiàn)狀進(jìn)行了全面、系統(tǒng)的評(píng)估。其中，共發(fā)放相關(guān)調(diào)查問(wèn)卷500份，回收問(wèn)卷482份，經(jīng)認(rèn)真篩選后確定合格問(wèn)卷470份，問(wèn)卷回收率96.4%，合格率94%。涉及山東省東、中、西部分高校共計(jì)四十余所，涵蓋了普通本科院校、獨(dú)立學(xué)院、高職高專以及成人院校等各類院校。通過(guò)以上綜合調(diào)查分析，我們發(fā)現(xiàn)各高校當(dāng)前在內(nèi)部控制制度建設(shè)方面普遍存在以下問(wèn)題。

表1 近年高校經(jīng)費(fèi)使用情況統(tǒng)計(jì)表 （單位：萬(wàn)元）

1、高校對(duì)內(nèi)部控制重要性普遍認(rèn)識(shí)不充分

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)內(nèi)部控制制度更多集中在企業(yè)單位強(qiáng)調(diào)，很少在行政事業(yè)單位提及。例如，最初頒布的內(nèi)部控制制度是以“企業(yè)”二字作定語(yǔ)的，即現(xiàn)在的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。國(guó)家從政策層面似乎忽視了內(nèi)部控制在行政事業(yè)單位的執(zhí)行，或至少行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制制度建設(shè)與企業(yè)不同步。企事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)不平衡這一狀態(tài)直至近期國(guó)家《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》的頒布。在這一大背景下，作為行政事業(yè)單位的典型代表——高校，自然對(duì)于內(nèi)部控制的重要性也是不太重視。調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，當(dāng)前，真正能以學(xué)校名義頒布并全面在單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程中執(zhí)行內(nèi)部控制制度的高校尚不足20%，很多教職工對(duì)于什么是內(nèi)部控制，內(nèi)部控制的作用是什么一無(wú)所知，更不用談如何來(lái)執(zhí)行內(nèi)部控制制度了。

2、各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序履行不到位

由于高校的公立性，高校多年來(lái)少有風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，導(dǎo)致高校對(duì)于各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)不充分。筆者在調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，最典型的便是各高校針對(duì)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)普遍認(rèn)識(shí)不充分。例如，為了應(yīng)對(duì)擴(kuò)招，各高校紛紛大興土木，但其自有資金在保障學(xué)校正常運(yùn)轉(zhuǎn)后幾乎所剩無(wú)幾。于是，各高校在基本建設(shè)過(guò)程中，紛紛向當(dāng)?shù)亟鹑跈C(jī)構(gòu)借款。而高校每年的招生數(shù)量增幅較為平穩(wěn)，遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于各高校貸款的增長(zhǎng)速度，如此一來(lái)，高校出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難的問(wèn)題似乎是必然現(xiàn)象。有些高校由于資金緊張，甚至拖欠教職工的工資和獎(jiǎng)金，按照國(guó)家政策規(guī)定原本應(yīng)當(dāng)發(fā)放給教職工的獎(jiǎng)金等補(bǔ)助盡量少發(fā)、甚至不發(fā)，長(zhǎng)此以往，導(dǎo)致教職工抵觸情緒較大，影響了其工作的積極性。

3、控制活動(dòng)單調(diào)且缺乏剛性約束力

盡管內(nèi)部控制理論中規(guī)定的控制方法有多種，筆者在調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，各高校當(dāng)前較多采用不相容崗位相互分離、內(nèi)部授權(quán)審批控制、預(yù)算管理控制等方法，且在具體執(zhí)行過(guò)程中控制效果仍有提升空間。例如，在不相容崗位相互分離控制中，支票的保管與印鑒的保管按照內(nèi)部控制制衡性原則的要求應(yīng)當(dāng)實(shí)行相互分離，而某些高校在執(zhí)行中卻走了樣。在寒暑假假期值班過(guò)程中由于人手有限，印鑒與支票恰恰交予一人保管，顯然是存在風(fēng)險(xiǎn)的。再如，在預(yù)算管理控制中，按照內(nèi)部控制的要求，預(yù)算一般應(yīng)當(dāng)在每年年初下達(dá)，并且在執(zhí)行過(guò)程中除遇有特殊情況外，一般情況下絕對(duì)不允許隨意變更。實(shí)踐中，有些高校的預(yù)算有時(shí)在當(dāng)年的五月份還未下達(dá)，這樣一來(lái)，費(fèi)用支出的執(zhí)行只能暫時(shí)敞口運(yùn)行。有時(shí)往往遇到，當(dāng)預(yù)算指標(biāo)下達(dá)時(shí)，某些項(xiàng)目的花銷甚至已經(jīng)超出當(dāng)年的預(yù)算撥款數(shù)，如此一來(lái)，只能再行調(diào)整預(yù)算，預(yù)算的剛性約束力大打折扣。

4、信息傳遞不通暢

內(nèi)部控制基本理論要求，內(nèi)部控制相關(guān)信息應(yīng)當(dāng)及時(shí)在內(nèi)部各管理層級(jí)、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)、高校內(nèi)外部之間及時(shí)傳達(dá)。實(shí)踐中，高校逐漸形成了教師口、行政口、學(xué)生口等各種不成文的人員分類標(biāo)準(zhǔn)，一般教師口的老師較少和行政口的人員交流，教師口的教師較少和學(xué)生口的人員相交流，學(xué)生口的人員也較少和行政口的人員交流。僅以學(xué)校行政機(jī)關(guān)為例，財(cái)務(wù)部門的職工很少知道學(xué)校教務(wù)部門的工作流程、研究生部門的工作流程，同樣，工會(huì)、校長(zhǎng)辦公室、組織部等部門的職工也較少了解財(cái)務(wù)部門的工作流程。可見(jiàn)，同為學(xué)校行政機(jī)關(guān)的職工對(duì)于學(xué)校財(cái)務(wù)的辦公流程、內(nèi)部控制制度尚且了解不多，那就更不用談及院系部的老師了。

另外，高校內(nèi)部教學(xué)、餐飲、醫(yī)療、購(gòu)物、洗浴、校內(nèi)銀行網(wǎng)點(diǎn)、體育館、休閑娛樂(lè)等設(shè)施一應(yīng)俱全，儼然一個(gè)包羅萬(wàn)象的“小社會(huì)”，因此，其和學(xué)校外部交流較少，同樣，高校外部了解學(xué)校內(nèi)部的信息也不全面，相互之間的溝通更是缺乏。

5、內(nèi)部監(jiān)督不到位

調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，一般情況下，高校均將內(nèi)部監(jiān)督部門設(shè)在學(xué)校的審計(jì)處。作為內(nèi)部監(jiān)督的常設(shè)機(jī)構(gòu)，它們更多的只是常規(guī)監(jiān)督、例行監(jiān)督、事后監(jiān)督，很難真正將問(wèn)題、缺陷消滅在萌芽狀態(tài)之中。而且審計(jì)處的人員在監(jiān)督過(guò)程中，由于各種原因，很少事先能夠獲得充分的信息，往往導(dǎo)致經(jīng)常使參與流于形式，更多情況下是只能認(rèn)同相關(guān)業(yè)務(wù)牽頭部門的意見(jiàn)。例如，在材料招投標(biāo)過(guò)程中，由于主客觀方面的原因，審計(jì)人員對(duì)于材料不甚了解，有些工程材料他們從來(lái)沒(méi)見(jiàn)過(guò)，有些工程材料名稱他們也從來(lái)沒(méi)聽(tīng)說(shuō)過(guò)，更不要說(shuō)讓相關(guān)審計(jì)人員對(duì)于工程材料定價(jià)是否合理、材料質(zhì)量能否達(dá)標(biāo)用于工程建設(shè)方面作出判斷了。由此可見(jiàn)，高校現(xiàn)行的內(nèi)部控制監(jiān)督過(guò)程更多的只是停留在表面。

五、結(jié)論

綜合以上研究，我們認(rèn)為，當(dāng)前高校內(nèi)部控制制度建設(shè)屬于剛剛起步階段，僅從內(nèi)部控制五要素方面來(lái)看就存在內(nèi)部環(huán)境不優(yōu)越，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不到位，控制方法不多樣，信息傳遞不通暢，內(nèi)部監(jiān)督不到位等問(wèn)題，可見(jiàn)，高校建立健全內(nèi)部控制制度仍有很長(zhǎng)的路要走。

（注：本研究受山東建筑大學(xué)博士基金項(xiàng)目資助。）

[1]閆世剛：基于COSO報(bào)告的高校內(nèi)部控制研究[D].吉林大學(xué)，2010.

[2]杜景順、王玉斌：高等學(xué)校內(nèi)部會(huì)計(jì)控制及其對(duì)策研究[J].會(huì)計(jì)之友，2011（17）.