新會計準則下無形資產會計核算的應用

魯雪松

一、新準則下無形資產的定義及適用范圍

新準則下的無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。新準則強調了無形資產的可辨認性，以后所有的無形資產都是可辨認資產，它是能夠從企業中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或者負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換，或是它的權利源自合同性權利或者其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。新準則第6號——無形資產取消了商譽，而同一企業控制下的企業合并，不能產生商譽，差額只能調整“資本公積”。同時規定，企業合并中形成的商譽，適用《企業會計準則第6號——資產減值》和《企業會計準則第20號——企業合并》。這同國際會計準則的規定是一致的，充分體現了經濟社會化和全球化的要求，也解決了舊會計準則適用范圍上產生矛盾的問題，同時也有利于我國企業參與國際市場的競爭。

二、無形資產入賬價值的確定

無形資產的計量采用歷史成本原則，即按取得無形資產使之達到預定用途而發生的全部支出作為無形資產的成本。對于不同方式取得的無形資產，有著不同的入賬價值。

1.外購的無形資產。

購入的無形資產，其成本包括購買價款、相關稅費以及直接可歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。其中，直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出包括使無形資產達到預定用途所發生的專業服務費用和測試無形資產是否能夠正常發揮作用的費用等，但不包括為引入新產品進行宣傳發生的廣告費、管理費用及其他間接費用，也不包括在無形資產已經達到預定用途以后發生的費用。新準則也考慮了貨幣的時間價值，即購人無形資產超過正常信用條件延期支付的價款，實質上具有融資的性質，無形資產的成本應以購買價值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。

2.投資者投入的無形資產。

新準則取消了舊準則中有關“企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產的計價部分”，統一規定為“投資者投入的無形資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外”。這就要求對于投資者投入的無形資產，應當按照投資合同或協議約定的價值作為入賬價值，在投資合同或協議約定價值不公允的情況下，應當按照無形資產的公允價值作為入賬價值，所確認的初始成本與實收資本或股本之間的差額調整“資本公積”。

3.通過非貨幣性資產交換取得的無形資產。

新準則規定，通過非貨幣性交易換入的無形資產，其入賬價值應按有關非貨幣性交換的會計處理規定確定。為此，企業應區別情況進行處理：首先，不涉及補價的，換入無形資產應按換出資產的賬面價值。其次，涉及補價的，應區別不同的情況處理：（1）支付補價的，換入無形資產應以換出資產的賬面價值加上補價和應支付的相關稅費作為入賬價值。（2）收到補價的，換入無形資產的入賬價值應按換出無形資產賬面價值減去補價加上應支付的相關稅費作為入賬價值。

4.自創的無形資產。

新準則將舊準則所稱的研究開發費用改稱為研究開發支出，這更符合會計邏輯和認識。從會計上講，有了支出才會有費用，但支出并不都會形成費用，因為支出既可以費用化也可以資本化；而對費用而言，則無費用化與資本化之說。舊準則對研究開發費用資本化的規定過于狹隘，使謹慎性原則的運用過于謹慎，導致無形資產的價值被嚴重低估。在借鑒相應《國際會計準則》的基礎上，新準則規定“企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出”，研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益，即計入管理費用；開發階段的支出，若同時滿足第9條所規定的條件的，才能確認為無形資產，即將其計入無形資產的成本。該文原載于中國社會科學院文獻信息中心主辦的《環球市場信息導報》雜志http：//www.ems86.com總第577期2014年第45期-----轉載須注名來源對此，新準則的應用指南通過例舉的方式，列示了兩個階段的相關活動，以供企業實際區分時參考。若兩個階段的支出無法區分的，應當按照新準則第6條的規定，將所發生的研究開發支出全部費用化，于發生時計入當期損益。

三、無形資產價值攤銷的會計處理

首先，新準則中將無形資產分為使用壽命有限的無形資產與使用壽命不確定的無形資產；同時規定：使用壽命有限的無形資產的應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理地攤銷，對使用壽命不確定的無形資產不應攤銷而只計提減值。其次，在無形資產的使用壽命內系統地分攤其應攤銷金額，存在多種攤銷方法。包括直線法、生產總量法等。同時，新準則對其是否有殘值及其相關情況做出了規定。再次，新準則中增設了“累計攤銷”這個一級科目。無形資產價值攤銷的賬務處理為借記“管理費用”、“其他業務成本”賬戶，貸記“累計攤銷”賬戶，以體現價值攤銷后無形資產的賬面價值。在舊準則下的賬務處理為借記“管理費用”，貸記“無形資產”賬戶，“無形資產”賬戶的余額僅僅反映的是無形資產的賬面價值，并不能反映其原值，這樣處理是不科學的。因為從賬面上看不出無形資產的原值。新準則設置了“累計攤銷”這個科目是一大進步。這樣“無形資產”賬戶體現的是其原始入賬價值，而“累計攤銷”脹戶反映的是無形資產的累計攤銷額，這就好比“固定資產”和“累計折舊”賬戶的關系，其優點不言而喻。

四、無形資產減值損失的會計處理

舊準則規定，前期確認的無形資產減值損失如果在以后會計期間恢復的，按照恢復的金額，在不超過已確認減值損失的金額范圍，予以轉回，計入當期損益。而新準則對此作了禁止性規定，明確規定無形資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。因為，公允價值很大程度上是靠人為判斷，在我國現階段可以說還無法做到真正公允，若允許計提的資產減值準備轉回的話，人為調節利潤的情況就會屢屢出現，導致企業的損益反映不實；再有，長期資產往往計提的減值準備金額較大，如允許其轉回，以此進行利潤的人為調節對損益的影響就會加劇。所以，減值準則的這項特別規定有其積極的現實意義。

五、無形資產信息的披露

對無形資產重視不僅應準確地加以確認，而且還應有一種較為完整的披露體系，以全面地提高無形資產的利用價值。

舊準則中有關無形資產的披露部分規定如下：（1）各類無形資產的攤銷年限；（2）各類無形資產當期期初和期末余額，變動情況及其原因；（3）當期確認的無形資產減值準備及土地使用權的取得成本和取得方式。然而，在當前知識資本的比重日益提高的今天，僅僅披露這些內容是遠遠不夠的。

新準則規定，企業應當按照無形資產的類別在附注中披露與無形資產有關的信息：（1）無形資產的期初和期末賬面余額、累計攤銷額及減值準備累計金額；（2）使用壽命有限的無形資產，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產，其使用壽命不確定的判斷依據；（3）無形資產的攤銷方法；（4）用于擔保的無形資產賬面價值、當期攤銷額等情況；（5）記入當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額。從而使無形資產的披露相對較完善。新準則雖然增加了要求披露的內容，但對無形資產的獲利能力和單項無形資產的具體情況沒有給予足夠的關注。建議無形資產的披露按照單項資產披露，在附注中增加對其收益情況的反映。

綜上所述，伴隨著經濟全球化進程的深化，許多新興的無形資產種類將會進一步增加，因此，在與國際會計準則接軌的過程中應更加完整地披露無形資產信息。

（作者單位：撫順礦業集團有限責任公司頁巖煉油廠）