新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的應(yīng)用

魯雪松

一、新準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)的定義及適用范圍

新準(zhǔn)則下的無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性，以后所有的無形資產(chǎn)都是可辨認(rèn)資產(chǎn)，它是能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或者負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換，或是它的權(quán)利源自合同性權(quán)利或者其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。新準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)取消了商譽(yù)，而同一企業(yè)控制下的企業(yè)合并，不能產(chǎn)生商譽(yù)，差額只能調(diào)整“資本公積”。同時(shí)規(guī)定，企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》。這同國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的，充分體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)社會(huì)化和全球化的要求，也解決了舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用范圍上產(chǎn)生矛盾的問題，同時(shí)也有利于我國企業(yè)參與國際市場的競爭。

二、無形資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定

無形資產(chǎn)的計(jì)量采用歷史成本原則，即按取得無形資產(chǎn)使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出作為無形資產(chǎn)的成本。對于不同方式取得的無形資產(chǎn)，有著不同的入賬價(jià)值。

1.外購的無形資產(chǎn)。

購入的無形資產(chǎn)，其成本包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接可歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。其中，直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出包括使無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的專業(yè)服務(wù)費(fèi)用和測試無形資產(chǎn)是否能夠正常發(fā)揮作用的費(fèi)用等，但不包括為引入新產(chǎn)品進(jìn)行宣傳發(fā)生的廣告費(fèi)、管理費(fèi)用及其他間接費(fèi)用，也不包括在無形資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途以后發(fā)生的費(fèi)用。新準(zhǔn)則也考慮了貨幣的時(shí)間價(jià)值，即購人無形資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付的價(jià)款，實(shí)質(zhì)上具有融資的性質(zhì)，無形資產(chǎn)的成本應(yīng)以購買價(jià)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。

2.投資者投入的無形資產(chǎn)。

新準(zhǔn)則取消了舊準(zhǔn)則中有關(guān)“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)部分”，統(tǒng)一規(guī)定為“投資者投入的無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外”。這就要求對于投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為入賬價(jià)值，在投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情況下，應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值，所確認(rèn)的初始成本與實(shí)收資本或股本之間的差額調(diào)整“資本公積”。

3.通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的無形資產(chǎn)。

新準(zhǔn)則規(guī)定，通過非貨幣性交易換入的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按有關(guān)非貨幣性交換的會(huì)計(jì)處理規(guī)定確定。為此，企業(yè)應(yīng)區(qū)別情況進(jìn)行處理：首先，不涉及補(bǔ)價(jià)的，換入無形資產(chǎn)應(yīng)按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。其次，涉及補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)區(qū)別不同的情況處理：（1）支付補(bǔ)價(jià)的，換入無形資產(chǎn)應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為入賬價(jià)值。（2）收到補(bǔ)價(jià)的，換入無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)按換出無形資產(chǎn)賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為入賬價(jià)值。

4.自創(chuàng)的無形資產(chǎn)。

新準(zhǔn)則將舊準(zhǔn)則所稱的研究開發(fā)費(fèi)用改稱為研究開發(fā)支出，這更符合會(huì)計(jì)邏輯和認(rèn)識。從會(huì)計(jì)上講，有了支出才會(huì)有費(fèi)用，但支出并不都會(huì)形成費(fèi)用，因?yàn)橹С黾瓤梢再M(fèi)用化也可以資本化；而對費(fèi)用而言，則無費(fèi)用化與資本化之說。舊準(zhǔn)則對研究開發(fā)費(fèi)用資本化的規(guī)定過于狹隘，使謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用過于謹(jǐn)慎，導(dǎo)致無形資產(chǎn)的價(jià)值被嚴(yán)重低估。在借鑒相應(yīng)《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上，新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出”，研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，即計(jì)入管理費(fèi)用；開發(fā)階段的支出，若同時(shí)滿足第9條所規(guī)定的條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)，即將其計(jì)入無形資產(chǎn)的成本。該文原載于中國社會(huì)科學(xué)院文獻(xiàn)信息中心主辦的《環(huán)球市場信息導(dǎo)報(bào)》雜志http：//www.ems86.com總第577期2014年第45期-----轉(zhuǎn)載須注名來源對此，新準(zhǔn)則的應(yīng)用指南通過例舉的方式，列示了兩個(gè)階段的相關(guān)活動(dòng)，以供企業(yè)實(shí)際區(qū)分時(shí)參考。若兩個(gè)階段的支出無法區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)按照新準(zhǔn)則第6條的規(guī)定，將所發(fā)生的研究開發(fā)支出全部費(fèi)用化，于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

三、無形資產(chǎn)價(jià)值攤銷的會(huì)計(jì)處理

首先，新準(zhǔn)則中將無形資產(chǎn)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)；同時(shí)規(guī)定：使用壽命有限的無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理地?cái)備N，對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷而只計(jì)提減值。其次，在無形資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偲鋺?yīng)攤銷金額，存在多種攤銷方法。包括直線法、生產(chǎn)總量法等。同時(shí)，新準(zhǔn)則對其是否有殘值及其相關(guān)情況做出了規(guī)定。再次，新準(zhǔn)則中增設(shè)了“累計(jì)攤銷”這個(gè)一級科目。無形資產(chǎn)價(jià)值攤銷的賬務(wù)處理為借記“管理費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶，貸記“累計(jì)攤銷”賬戶，以體現(xiàn)價(jià)值攤銷后無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在舊準(zhǔn)則下的賬務(wù)處理為借記“管理費(fèi)用”，貸記“無形資產(chǎn)”賬戶，“無形資產(chǎn)”賬戶的余額僅僅反映的是無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值，并不能反映其原值，這樣處理是不科學(xué)的。因?yàn)閺馁~面上看不出無形資產(chǎn)的原值。新準(zhǔn)則設(shè)置了“累計(jì)攤銷”這個(gè)科目是一大進(jìn)步。這樣“無形資產(chǎn)”賬戶體現(xiàn)的是其原始入賬價(jià)值，而“累計(jì)攤銷”脹戶反映的是無形資產(chǎn)的累計(jì)攤銷額，這就好比“固定資產(chǎn)”和“累計(jì)折舊”賬戶的關(guān)系，其優(yōu)點(diǎn)不言而喻。

四、無形資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)處理

舊準(zhǔn)則規(guī)定，前期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值損失如果在以后會(huì)計(jì)期間恢復(fù)的，按照恢復(fù)的金額，在不超過已確認(rèn)減值損失的金額范圍，予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。而新準(zhǔn)則對此作了禁止性規(guī)定，明確規(guī)定無形資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。因?yàn)椋蕛r(jià)值很大程度上是靠人為判斷，在我國現(xiàn)階段可以說還無法做到真正公允，若允許計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的話，人為調(diào)節(jié)利潤的情況就會(huì)屢屢出現(xiàn)，導(dǎo)致企業(yè)的損益反映不實(shí)；再有，長期資產(chǎn)往往計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額較大，如允許其轉(zhuǎn)回，以此進(jìn)行利潤的人為調(diào)節(jié)對損益的影響就會(huì)加劇。所以，減值準(zhǔn)則的這項(xiàng)特別規(guī)定有其積極的現(xiàn)實(shí)意義。

五、無形資產(chǎn)信息的披露

對無形資產(chǎn)重視不僅應(yīng)準(zhǔn)確地加以確認(rèn)，而且還應(yīng)有一種較為完整的披露體系，以全面地提高無形資產(chǎn)的利用價(jià)值。

舊準(zhǔn)則中有關(guān)無形資產(chǎn)的披露部分規(guī)定如下：（1）各類無形資產(chǎn)的攤銷年限；（2）各類無形資產(chǎn)當(dāng)期期初和期末余額，變動(dòng)情況及其原因；（3）當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及土地使用權(quán)的取得成本和取得方式。然而，在當(dāng)前知識資本的比重日益提高的今天，僅僅披露這些內(nèi)容是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)的類別在附注中披露與無形資產(chǎn)有關(guān)的信息：（1）無形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計(jì)攤銷額及減值準(zhǔn)備累計(jì)金額；（2）使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命的估計(jì)情況；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)；（3）無形資產(chǎn)的攤銷方法；（4）用于擔(dān)保的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷額等情況；（5）記入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。從而使無形資產(chǎn)的披露相對較完善。新準(zhǔn)則雖然增加了要求披露的內(nèi)容，但對無形資產(chǎn)的獲利能力和單項(xiàng)無形資產(chǎn)的具體情況沒有給予足夠的關(guān)注。建議無形資產(chǎn)的披露按照單項(xiàng)資產(chǎn)披露，在附注中增加對其收益情況的反映。

綜上所述，伴隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的深化，許多新興的無形資產(chǎn)種類將會(huì)進(jìn)一步增加，因此，在與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的過程中應(yīng)更加完整地披露無形資產(chǎn)信息。

（作者單位：撫順礦業(yè)集團(tuán)有限責(zé)任公司頁巖煉油廠）