盡快編制國家和地方資產(chǎn)負債表

林忠華

近年來，地方政府債務可能引發(fā)的風險受到各方關注。建立規(guī)范化反映和披露地方政府財務狀況的機制，是加強地方政府債務管理，防范財政風險的迫切需要。因此，根據(jù)十八屆三中全會精神，研究探索編制國家資產(chǎn)負債表和建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度等改革，對于指導做好政府審計工作至關重要。

加快政府會計制度改革

目前，中國還沒有比較完整的政府會計體系。從國外的經(jīng)驗看，一般而言，政府會計主要包括兩個方面的內(nèi)容：一是反映政府預算情況的政府預算會計，二是反映政府財務活動的政府財務會計。中國目前只有反映政府收支狀況、資金使用情況的政府預算會計，尚未建立政府財務會計。

完善政府會計制度，不僅是進行會計制度改革，更要有相關支撐和配套的法律、法規(guī)及制度作保障。中國推進政府會計改革的當務之急是建立和實施統(tǒng)一適用于行政單位、事業(yè)單位及其他政府組成主體的權責發(fā)生制政府會計準則。這兩年隨著預決算、“三公經(jīng)費”的公開以及中央政府對地方債風險的越發(fā)重視，為未來政府財務會計的建立與權責發(fā)生制的引入提供了契機。沒有科學的政府會計體系作為基礎，地方政府債務風險的監(jiān)控，以至于整個財政風險的監(jiān)控都失去了判斷的依據(jù)。所以，需要盡快推進政府會計改革，建立政府會計準則。建議有關部門制定出臺《政府會計準則》，以規(guī)范權責發(fā)生制的政府綜合財務報告編制工作。

中國政府會計改革的首要任務和關鍵點，就是弄清楚收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制的關系。這兩者不應是替代關系，未來的改革趨勢不是權責發(fā)生制去替代收付實現(xiàn)制。

政府會計改革提了很多年，實際取得的成效很少。在目前地方債的壓力下，或許可以加速推動政府會計改革?，F(xiàn)在關注地方債，不能只看資金的流量，不能只考慮現(xiàn)金流會不會斷裂，它只影響短期的償付能力，更核心的指標是資產(chǎn)負債率。

政府會計制度的改革是一個系統(tǒng)工程，涉及確認范圍、計量基礎和報告類型等不同方面的改革，要做好統(tǒng)籌規(guī)劃。由于政府債務種類復雜，在會計核算過程中需要合理的估算方法的支持，同時還需要充分考慮權責發(fā)生制的采用成本。在符合成本效益的原則下，結(jié)合不同債務的特點，逐步、有針對性地推進權責發(fā)生制。

界定資產(chǎn)負債表范圍

中國政府資產(chǎn)負債表并不存在一個確切的定義，這是理論界和政策界的一個疏忽。這使得其覆蓋范圍也存在一些爭議。政府資產(chǎn)負債表的覆蓋范圍是公共部門，一般包括政府、政府機構（如鐵道部）、政策性銀行（如國家開發(fā)銀行、進出口銀行和農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行）以及國有非盈利性組織（如國有醫(yī)院、國有高校）等。

地方政府的資產(chǎn)負債表不僅應覆蓋政府部門的資產(chǎn)，還應覆蓋地方政府的全部下屬法人，包括企業(yè)法人、事業(yè)法人、機關法人、特設機構等，最終形成縣、（地）市、省三級政府財政部門出具的完整的地方政府財務報告。就全國改革方向而言，目前試編工作僅限于接受預算撥款的行政單位和事業(yè)單位，沒有覆蓋“企業(yè)化”的事業(yè)單位，也沒有覆蓋國有金融企業(yè)和國有非金融企業(yè)。從可操作角度考慮，可將各級地方政府所屬政府部門、行政單位及其行政職能的派出機構（包括垂直管理的下屬機構）、目前列入決算口徑的事業(yè)單位納入政府財務報告的具體列報范圍。國有企業(yè)、未納入決算口徑的其他國有事業(yè)單位、有嚴格限定用途的基金等暫不納入具體列報范圍。

目前需要統(tǒng)計核實的政府負債有下列類型：第一，政府顯性負債。從2008年底開始，中國一些地方政府已發(fā)放各種形式的地方債，這些顯性債務并沒有完整系統(tǒng)的統(tǒng)計數(shù)字；第二，鄉(xiāng)鎮(zhèn)的隱性負債。中國許多鄉(xiāng)鎮(zhèn)債務累累，日常運轉(zhuǎn)難以為繼，這些負債中的大部分沒有被反映在鄉(xiāng)鎮(zhèn)的資產(chǎn)負債表中。第三，地方政府和行政事業(yè)單位積欠的工程款。近年來，一些地方政府和有關行政事業(yè)單位為了搞“形象工程”，舉債上項目，積欠了大量施工單位工程款，這些負債也沒有被如實反映在預算會計報表中。第四，地方政府的或有負債。當前，一些地方政府為企業(yè)或下屬融資平臺提供擔保事項時有發(fā)生，這些或有事項形成的或有負債也沒有予以充分披露。

要編好政府資產(chǎn)負債表，還要區(qū)分清楚政府性債務和政府債務。目前政府下屬的有公共投資消費性的事業(yè)單位和融資平臺公司，從嚴格意義上說屬于政府性債務，而非政府債務。對地方政府擁有的土地、自然資源、旅游資源、房產(chǎn)等可以納入統(tǒng)計范圍。此外，要做到準確有效，資金流量作為資產(chǎn)評估和洞悉財政狀況的重要參數(shù)一般表現(xiàn)得比較清楚，這也是地方債務最基本的表現(xiàn)形式。應配套做好地方政府現(xiàn)金流量表，配附于相應的資產(chǎn)負債表。這個定期統(tǒng)計地方政府現(xiàn)金流動性的數(shù)據(jù)表，可以與地方政府資產(chǎn)負債表形成動靜結(jié)合的評估體系，更全面地反映地方負債情況。

編制國家和地方資產(chǎn)負債表

現(xiàn)在通過審計署組織的審計，地方政府性債務的情況己經(jīng)清楚，但地方政府的資產(chǎn)情況還不清楚。資產(chǎn)情況不清楚，對風險的判斷還會存在很多模糊的地方。就像企業(yè)一樣，企業(yè)風險的評估要看資產(chǎn)負債率，是資不抵債，還是資產(chǎn)抵除負債以后富足有余。下一步，要進一步摸清楚地方政府的資產(chǎn)情況，并讓地方政府編制資產(chǎn)負債表，這對控制債務的風險和整個財政風險會打下一個很好的基礎。

怎樣才能夠保證債券的發(fā)行是安全的？現(xiàn)在最首要的就是要構建、編制中國地方政府的資產(chǎn)負債表。讓地方政府的財政預算更加透明，這樣也有利于對它進行信用評級。針對那些債務情況比較嚴重、還款能力差的地方政府，不應該允許它過度放債。而對于財政狀況比較好，經(jīng)濟發(fā)展比較好的地方政府，可以量力而行?？傮w來講，中國政府應該建立統(tǒng)一的、政府性的債務管理制度，對政府的財政預算、債務預算進行更加明細化的歸類，或者叫歸賬、分類管理。針對一些還款困難或者債務性風險、違約率風險比較大的地方政府，應當重點加強檢查。在這種情況下，中國地方政府的資產(chǎn)負債表實際上是整個構建大的風險管理的前提或基礎。

國家和地方政府資產(chǎn)負債表，被認為可以摸清“家底”，提高財政管理透明度；可以分析政府資產(chǎn)與負債的結(jié)構、比例、期限，揭示政府債務風險；可以借由資產(chǎn)負債表的可持續(xù)性保證經(jīng)濟發(fā)展的可持續(xù)性。

應定期公布資產(chǎn)負債表

通過資產(chǎn)負債表引入一系列債償能力指標有幾個好處：一是這些指標可用于判斷當期政府債務風險；二是可以提供未來政府債務可持續(xù)性的分析；三是可以幫助判斷預算的赤字（增加政府的凈負債）對政府償債能力的影響；四是可以幫助判斷資產(chǎn)的下降（比如土地賣掉或價值縮水后）對政府今后償債能力的影響。中國的地方政府應該編制和公布資產(chǎn)負債表，作為其增加透明度、防范財政風險的一項重要改革。在構建地方政府資產(chǎn)負債表過程中，一些城市可以先試點起來。如果公布出一張相對比較健康的資產(chǎn)負債表，其實可以顯著降低地方債的融資成本，尤其是證明相關城市在長期上有更強的支付與償還能力。同時，它還可以提高財政與政府的透明度，有利于社會公眾對財政問題的了解，有利于人大在預算制訂過程中發(fā)揮更大的監(jiān)督作用，也有利于推動政府預算管理的法制化進程。

如果地方政府的資產(chǎn)負債表做出來了，就可以根據(jù)地方政府的資產(chǎn)負債表給出的存量指標，更加科學地提出三年到五年期的滾動預算，使財政工作更加科學有效地推進。在資本市場發(fā)展和金融工具完善方面，如果獨立發(fā)行市政債，不但可以解決資金問題，還可以通過市政債來進一步完善債券市場和金融工具。

上海是中國較早實踐政府資產(chǎn)負債表的地區(qū)之一。目前已開展并完成市級政府權責發(fā)生制政府綜合財務報告和政府資產(chǎn)負債表的試編工作。下一步上?？梢月氏仍圏c公布政府資產(chǎn)負債表。事實上，在過去五年中，如果光看經(jīng)濟增速的排名、財政收入占比，上海的數(shù)據(jù)都出現(xiàn)了一定下滑，而地方政府資產(chǎn)負債表可以提供一些內(nèi)涵式和質(zhì)量性的指標。同時，地方政府的資產(chǎn)和負債情況的公開，或者負債的披露，本身就可以改善上海的投資環(huán)境，加快上海國際金融中心建設。

發(fā)揮對財政的預測作用

截至目前，所有的試編地區(qū)都未對外公布政府資產(chǎn)負債表。預計“十二五”末期時機成熟時，有關部門和地區(qū)會有較明確的說法，使資產(chǎn)負債表與各地區(qū)財政形勢的總體判斷基本相符，并形成長效約束機制。

事實上，社會公眾關注的不僅僅是一紙政府資產(chǎn)負債表，更關注對資產(chǎn)負債表的分析，以及其所反映的相關問題。目前一些地方政府陷入債務泥潭，而一些地方政府正在試編資產(chǎn)負債表，以方便評判地方舉債能力。就具體的風險而言，在未來一個相當長的時期內(nèi)，中國發(fā)生主權債務危機的可能性極低，但是，包括養(yǎng)老金缺口在內(nèi)的或有負債風險需要引起警惕。中國國家資產(chǎn)負債表的近期風險體現(xiàn)在房地產(chǎn)信貸和地方政府債務上，中長期風險則為對外資產(chǎn)負債、企業(yè)債務和社會保障資金欠賬。債務本身不是問題，關鍵是債務的風險問題。在市場經(jīng)濟條件下，各級政府總是會有債務。我們的目標不是消除債務，而是把債務用好。同時，把債務的風險控制在地方政府可承受的范圍之內(nèi)。這樣，債務就可以進入良性循環(huán)。積極推動地方政府編制資產(chǎn)負債表，這對于控制債務的風險和整個財政風險將起到基礎性的作用，意義非常重大。

土地儲備和地方國有資產(chǎn)是地方政府資產(chǎn)的主要來源，銀行貸款則是地方政府負債的主要渠道。目前嘗試編制的政府資產(chǎn)負債表只限于行政事業(yè)單位，今后應當包括企業(yè)化管理的事業(yè)單位、國有金融企業(yè)和國有非金融企業(yè)，這幾塊加起來也稱為公共部門。為公共部門的每一部分都編制資產(chǎn)負債表，這樣分子部門編制的地方公共部門資產(chǎn)負債表可以幫助政府判斷債務產(chǎn)生的來源；哪些子部門是可以有利潤來源和現(xiàn)金流入來支撐債務，從而把金融和債務關系看得更清楚。除了編制所謂“靜態(tài)”的資產(chǎn)負債表外，政府還要提供滾動的長期財政預測，也就是除了資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)負債的存量之外，還要提供未來幾年的財政預算收入和支出部分。在當年資產(chǎn)負債表上還可以增加預測未來幾年的資產(chǎn)負債，尤其重要的是未來的負債水平。這用于輔助滾動的長期財政，將預測從三年推廣到五年，甚至更長。通過中長期的財政收支預測，可以建立各個不同的預算之間的關系，從而判斷在政策上某一本預算是不是能持續(xù)。如果這一本預算不能持續(xù)，是不是需要另一本預算中的資產(chǎn)來加以彌補。在這個基礎上，可以幫助政府未雨綢繆地采取一些防范長期財政危機的改革措施。

加強對資產(chǎn)負債表的審計監(jiān)督

審計機關要通過“同級審”和“上審下”相結(jié)合的方式，對政府資產(chǎn)負債表進行審計監(jiān)督，重點對地方政府公布的資產(chǎn)負債表的償債能力數(shù)據(jù)進行真實性審計。政府資產(chǎn)負債表審計內(nèi)容和重點：一是政府性債務規(guī)模，以及債務人、債務來源和債務資金投向等結(jié)構情況。二是政府性債務管理情況。政府性債務管理制度是否健全，是否明確歸口管理部門，財政部門《地方政府性債務管理系統(tǒng)》數(shù)據(jù)是否真實、完整，風險預警和控制機制是否建立完善。是否按照國務院要求清理規(guī)范地方政府融資平臺公司，有無將機關辦公樓、學校、醫(yī)院、公園、市政道路等公益性資產(chǎn)和儲備土地等作為資本違規(guī)注入融資平臺公司，注入融資平臺公司的土地有無經(jīng)過法定出讓或劃撥程序，以出讓方式注入土地的，融資平臺公司是否足額繳納土地出讓收入等。三是政府性債務舉借情況。有關單位在政府性債務舉借過程中，有無以虛假或不合法的抵（質(zhì)）押物、高估抵押物價值違規(guī)貸款，弄虛作假發(fā)行企業(yè)債券和中期票據(jù)等債券的問題；各級政府及其全額撥款事業(yè)單位有無違規(guī)提供直接和間接擔保等問題；鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府有無違規(guī)舉借政府性債務的問題。重點關注有關單位有無以信托融資、融資租賃、集資、回購 （BT）、墊資施工、延期付款，以及向非金融機構和個人直接借款、以個人名義借款等方式舉借政府性債務、提高融資成本等情況；融資平臺公司有無違規(guī)通過財務公司、信托公司、基金公司、金融租賃公司、保險公司等舉借政府負有償還責任的債務，有無違規(guī)承諾將儲備土地預期出讓收入作為償債資金來源等。四是政府性債務資金使用情況。有無違反國家產(chǎn)業(yè)政策，將政府性債務資金違規(guī)投向“兩高一剩”（高耗能、高污染、產(chǎn)能過剩）行業(yè)，違規(guī)進入資本市場、房地產(chǎn)市場，投資建設“形象工程”、樓堂館所，未按合同規(guī)定用途使用債務資金等問題，有無債務資金閑置浪費等問題。五是本級財政和預算部門、單位結(jié)余資金，留存未用資金，包括預算凈結(jié)余資金、預算結(jié)轉(zhuǎn)類資金、各類財政專戶結(jié)存資金，以及其他財政存量資金的規(guī)模、結(jié)存期限結(jié)構、項目構成、資金結(jié)存形態(tài)等情況。重點關注財政資金有無長期沉淀、閑置，未發(fā)揮應有的效益，以及財政管理不細化、預算編制不科學、預算約束軟化、公共資金管理效率低等問題。

此外，審計中要注重分析研究，提升審計成果的質(zhì)量和水平。

（作者為上海市審計局總審計師）