淺析煤焦油化工聯(lián)產(chǎn)品成本分配的技術(shù)系數(shù)法

○孫中義 孫紹杰

（商丘學(xué)院 河南 商丘 476000）

一、引言

產(chǎn)品生產(chǎn)的領(lǐng)域中，大多數(shù)產(chǎn)品的生產(chǎn)是多種原材料經(jīng)過(guò)復(fù)雜的生產(chǎn)工藝最終組成了一種產(chǎn)品，諸如流水線生產(chǎn)的多數(shù)產(chǎn)品。而另外一種產(chǎn)品的生產(chǎn)叫聯(lián)產(chǎn)品生產(chǎn)，也就是一種產(chǎn)品作為原材料投入，同時(shí)生產(chǎn)出多種產(chǎn)品的過(guò)程。這些多種產(chǎn)品從經(jīng)濟(jì)價(jià)值角度來(lái)看分為主要產(chǎn)品和次要產(chǎn)品，主要產(chǎn)品屬于高附加值產(chǎn)品，次要產(chǎn)品屬于低附加值產(chǎn)品。一般將聯(lián)產(chǎn)品可以進(jìn)行分離的點(diǎn)稱為“分離點(diǎn)”，分離后的聯(lián)產(chǎn)品，有點(diǎn)可以直接銷售，有點(diǎn)可以作為半成品進(jìn)一步加工后出售。對(duì)于在分離點(diǎn)前發(fā)生的成本一般稱為聯(lián)合成本，而分離后進(jìn)一步加工的成本稱為可歸屬成本。所謂聯(lián)產(chǎn)品成本計(jì)算，就是將分離點(diǎn)前發(fā)生的聯(lián)合成本在各聯(lián)產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，而在分離點(diǎn)之后的可歸屬成本則分別歸屬到各聯(lián)產(chǎn)品自身的成本之中。由于聯(lián)產(chǎn)品生產(chǎn)的特殊性，聯(lián)合成本的分配在該行業(yè)一直較為特殊，有按售價(jià)法分配，有產(chǎn)量法分配等，這些方法最終都需要用到系數(shù)分配法。

二、對(duì)煤化工聯(lián)產(chǎn)品成本的各種分配方法的比較分析

1、實(shí)物量分配法

所謂實(shí)物量分配法是將聯(lián)產(chǎn)品的聯(lián)合成本按照各聯(lián)產(chǎn)品之間的中路或者體積比例進(jìn)行分配。它主要包括簡(jiǎn)單平均單位成本法，該方法較為簡(jiǎn)單，按照各聯(lián)產(chǎn)品的重量之和進(jìn)行分配，假設(shè)前提是每單位聯(lián)產(chǎn)品成本均一致。

產(chǎn)量分配法主要從企業(yè)內(nèi)部，也就是生產(chǎn)過(guò)程角度來(lái)分析考慮的，煤焦油化工聯(lián)產(chǎn)品的單位生產(chǎn)成本是一致的，而與各種聯(lián)產(chǎn)品的銷售價(jià)格無(wú)關(guān)，這無(wú)法解釋同一生產(chǎn)流程生產(chǎn)出來(lái)的不同聯(lián)產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值不一致的情況，因此，煤焦油化工聯(lián)產(chǎn)品成本的產(chǎn)品分配法盡管簡(jiǎn)單，但是不適用于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下的的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。

2、相對(duì)銷售價(jià)值分配法

相對(duì)銷售價(jià)值分配法，是依據(jù)售價(jià)較高的聯(lián)產(chǎn)品應(yīng)該較高比例地負(fù)擔(dān)較高份額的聯(lián)合成本的理論，使這些聯(lián)產(chǎn)品能夠取得一致毛利率。該方法克服了實(shí)物量分配方法的缺點(diǎn)，將聯(lián)合成本的比例與最終銷售價(jià)值聯(lián)系起來(lái)，按照各聯(lián)產(chǎn)品的銷售價(jià)值的比例來(lái)對(duì)分離點(diǎn)前的聯(lián)合成本加以分?jǐn)偅摲椒ㄏ拢?lián)產(chǎn)品的單位成本計(jì)算公式

相對(duì)銷售價(jià)值分配法主要著眼于企業(yè)外部，從產(chǎn)品的銷售市場(chǎng)來(lái)確定煤化工聯(lián)產(chǎn)品的單位成本，簡(jiǎn)單描述為“以銷定產(chǎn)”，與實(shí)物量方法下的“以產(chǎn)定銷”的方式完全相反，但是確及其適應(yīng)激烈競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。相對(duì)銷售價(jià)值分配法是依據(jù)售價(jià)較高的聯(lián)產(chǎn)品應(yīng)依據(jù)該比例負(fù)擔(dān)較高份額的聯(lián)合成本的理論，從而使這些聯(lián)產(chǎn)品能夠取得一致的毛利率，從理論方面分析，應(yīng)當(dāng)采用相對(duì)銷售價(jià)值分配法確定各聯(lián)產(chǎn)品的單位成本。目前煤焦油化工企業(yè)廣泛推廣“模擬市場(chǎng)核算，實(shí)行成本否決”的的精神，按照市場(chǎng)價(jià)格規(guī)范制造成本等，其本質(zhì)是按照相對(duì)銷售價(jià)值分配法反映的可變現(xiàn)凈值法計(jì)算確定聯(lián)產(chǎn)品成本。

售價(jià)法存在一定的缺點(diǎn)，就是市場(chǎng)在隨時(shí)發(fā)生變化，當(dāng)每月的聯(lián)產(chǎn)品成本核算都依據(jù)上一個(gè)月的售價(jià)時(shí)，由于售價(jià)跟隨市場(chǎng)情況無(wú)規(guī)律的波動(dòng)，則會(huì)導(dǎo)致計(jì)算出的聯(lián)產(chǎn)品成本隨之發(fā)生波動(dòng)，那么每月算出的聯(lián)產(chǎn)品成本失去了可比性，因此售價(jià)法適用市場(chǎng)穩(wěn)定時(shí)期，為避免市場(chǎng)大幅波動(dòng)導(dǎo)致每月的聯(lián)產(chǎn)品成本失去可比性，企業(yè)一般選擇上年一整年的或者時(shí)間最近半年各聯(lián)產(chǎn)品的市場(chǎng)均價(jià)作為今年分配聯(lián)產(chǎn)品成本的依據(jù)。售價(jià)法的這一特點(diǎn)說(shuō)明了在激烈競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，必須借助現(xiàn)在科技條件下的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，才能科學(xué)有效地進(jìn)行成本核算和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整，從而不斷提高企業(yè)的聯(lián)產(chǎn)品成本核算水平和生產(chǎn)管理水平。

3、系數(shù)分配法

當(dāng)采用技術(shù)系數(shù)法計(jì)算煤化工聯(lián)產(chǎn)品成本時(shí)，首先按成本項(xiàng)目（包括副產(chǎn)品項(xiàng)目）匯集分配前的綜合成本，再用技術(shù)系數(shù)分配綜合成本，再算出各聯(lián)產(chǎn)品的成本。計(jì)算公式：

聯(lián)產(chǎn)品折合產(chǎn)品（積數(shù)合）=∑（各聯(lián)產(chǎn)品產(chǎn)量×技術(shù)系數(shù)）

某聯(lián)產(chǎn)品總成本=某聯(lián)產(chǎn)品折合產(chǎn)量×聯(lián)產(chǎn)品折合產(chǎn)量單位成本

例如，以煤焦油加工的蒸發(fā)器和蒽塔裝置為例，按照技術(shù)系數(shù)法計(jì)算的各聯(lián)產(chǎn)品成本如下：

假設(shè)該裝置的年加工量是30萬(wàn)噸，年均原料采購(gòu)成本3000元/噸，年總加工成本為90000萬(wàn)元，職工薪酬2000萬(wàn)，燃料動(dòng)力3000萬(wàn)，折舊1500萬(wàn)，機(jī)物料消耗1500萬(wàn)，制造費(fèi)用2000萬(wàn)，聯(lián)合成本為100000萬(wàn)元，其它有關(guān)資料如表1所示.

表1 按照技術(shù)系數(shù)法確定的各產(chǎn)品的成本計(jì)算表 （單位：萬(wàn)元）

煤焦油初步的生產(chǎn)，將焦油分離成不同的產(chǎn)品，經(jīng)過(guò)初步加工，生產(chǎn)出輕油、酚油、工業(yè)萘、改質(zhì)瀝青、中溫瀝青、蒽油、粗酚、洗油和粗蒽等產(chǎn)品，有直接出售，如工業(yè)萘、輕酚油、粗蒽和瀝青等；有的產(chǎn)品作為中間產(chǎn)品做為下一道生產(chǎn)工序的原材料。

三、技術(shù)系數(shù)法的理論分析

根據(jù)以上分析，本文將煤焦油化工聯(lián)產(chǎn)品成本確定的技術(shù)系數(shù)法一般描述如下：

第一，按照下列公式計(jì)算各聯(lián)產(chǎn)品的折合產(chǎn)量qi，聯(lián)產(chǎn)品折合產(chǎn)量Q（積數(shù)合）。其中參數(shù)θi表示聯(lián)產(chǎn)品i的技術(shù)系數(shù)。

第三，計(jì)算各聯(lián)產(chǎn)品的總成本Ci，單位成本ci

第四，計(jì)算各聯(lián)產(chǎn)品的利潤(rùn)Ri、企業(yè)利潤(rùn)總額R：

上述公式中，qi、pi分別表示i產(chǎn)品的實(shí)際產(chǎn)品和銷售單價(jià)。在聯(lián)產(chǎn)品折合產(chǎn)量單位成本cn以及各聯(lián)產(chǎn)品的技術(shù)系數(shù)θi在其他給定的情況下，企業(yè)利潤(rùn)最大化的一般優(yōu)化模型為：

對(duì)上述公式求偏導(dǎo)，則得到利潤(rùn)最大化一階條件為：

上述公式的含義是在保持總產(chǎn)出水平（即一定時(shí)期內(nèi)總的生產(chǎn)能力水平）不變的情況下，調(diào)整各聯(lián)產(chǎn)品i，j（i，j=1，2…n）的產(chǎn)量（如增加聯(lián)產(chǎn)品j的產(chǎn)量△qi相應(yīng)的減少聯(lián)產(chǎn)品j的產(chǎn)量△qj，而其他各聯(lián)產(chǎn)品的產(chǎn)量以及聯(lián)產(chǎn)品總產(chǎn)量等均保持不變），則企業(yè)利潤(rùn)最大化的編輯條件：

式（4）中，c-nθ、ci分別表示對(duì)各聯(lián)產(chǎn)品人為分配的單位成本（如按報(bào)告期有關(guān)資料確定等）和聯(lián)產(chǎn)品i（i，j=1，2…n）的實(shí)際單位成本，假設(shè)聯(lián)產(chǎn)品折合產(chǎn)量單位成本聯(lián)產(chǎn)品θ的技術(shù)系數(shù) 均已由外部給定。

我國(guó)煤焦油化工所采用的技術(shù)系數(shù)法，不同于石油化工和煤的技術(shù)系數(shù)，后者國(guó)家相關(guān)部門曾經(jīng)制定統(tǒng)一的產(chǎn)出系數(shù)，而煤化工由于不同產(chǎn)地煤的化合物成分不一致，因?yàn)檩^難制定出不同產(chǎn)區(qū)出產(chǎn)煤化合物含量的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，因此，煤焦油化工的技術(shù)系數(shù)法θi，采用產(chǎn)量較大、售價(jià)穩(wěn)定和售價(jià)較大產(chǎn)品的銷售價(jià)值作為技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，其他聯(lián)產(chǎn)品的銷售價(jià)格分別除以該產(chǎn)品，分別計(jì)算出他們的技術(shù)系數(shù)，因此取θi=pi，則技術(shù)系數(shù)法=相對(duì)銷售價(jià)值分配法。

綜上所述，本文認(rèn)為，在企業(yè)內(nèi)部，有必要采用兩類成本確定核算體系：一類是按現(xiàn)行有關(guān)財(cái)會(huì)制度和規(guī)定進(jìn)行，以便于事后的考核與可比性等；另一類是以售價(jià)法為基準(zhǔn)，充分反映市場(chǎng)供需情況，主要用于事前的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策優(yōu)化等。

[1]于啟龍、尚曙光：淺談煤氣產(chǎn)品成本核算的系數(shù)分配法[J].公用事業(yè)財(cái)會(huì)，2004（1）.