房屋租賃免租期間的財稅處理

■薛梁峰

房屋租賃免租期間的財稅處理

■薛梁峰

實務中，出租人考慮到承租人在裝修期間無法正常使用租賃房屋，給予承租方一定期限的免租期。一般房屋租賃為經營性租賃，根據《企業會計準則第21號——租賃》的規定，對于經營性租賃的租金，出租企業應當在租賃期內各個期間按照直線法確認為當期損益；假若適合本企業的其他方法更為系統合理的，也可以采用其他方法。房屋經營租賃免租期，作為出租方應當將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內，按直線法或其他合理的方法進行分配，即免租期內出租方應當按照租金總額在整個租賃期長度內均勻確認租金收入。與之相對應，承租方應按租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內，按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內應當確認租金費用。即無論出租人是否提供免租期，以及合同中是否約定了租金逐年按一定比例遞增的條款，在同一個不可撤銷租賃期（由同一份租賃合同約定）內，都應把該不可撤銷租賃期內的租金總額在整個租賃期長度內分攤。作為出租方以及承租方應當如何稅務處理？本文結合現行稅收政策進行分析。

一、免租期出租方的涉稅處理

雖然免租期出租方并未收到房屋租金收入，但在會計上應當確認收入，出租方在營業稅、房產稅、企業所得稅上的處理如下：

1. 免租期營業稅的處理。《中華人民共和國營業稅暫行條例》（國務院令第540號，以下簡稱《營業稅暫行條例》）第十二條規定：“營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規定的，從其規定。”《營業稅暫行條例》第二十四條規定：收訖營業收入款項，是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項；取得索取營業收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。同時在第二十五條中特別規定：納稅人提供租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。基于以上營業稅政策的規定，出租方在免租期間未取得租金收入的，則不用繳納營業稅。但如果在免租期間收取了定金或者是預收了房屋租金的，則于收到定金或預收房屋租金的當天發生營業稅納稅義務。另外，在合同約定的付款時間到期后，不論出租方是否收到租金，都應確認營業稅納稅義務的發生，應按規定申報繳納營業稅。出租方在免租期間未取得租金收入的，則不用繳納營業稅，但是會計上從配比原則出發，應當確認營業稅金，在會計處理上，應當根據會計所確認的收入與規定的稅率計算應當的營業稅金及附加，借記“營業稅金及附加”，貸記“待解稅費—應交營業稅”。

2.免租期間房產稅的處理。房產稅存在兩種計征方式，《中華人民共和國房產稅暫行條例》（國發〔1986〕90號）第三條規定：房產稅依照房產原值一次減除10%～30%后的余值計算繳納，此為從價計征方式。房產出租的，以房產租金收入為房產稅的計稅依據，此為從租計征。房產稅一般而言是按年征收、分期繳納，這一規定是適用于依照房產原值計算繳納房產稅的納稅人。而對房屋租賃出租方而言，根據《國家稅務總局關于房產稅、城鎮土地使用稅有關政策規定的通知》（國稅發〔2003〕89號）的規定，出租、出借房產，自交付出租、出借房產之次月起計征房產稅和城鎮土地使用稅。根據《財政部、國家稅務總局關于安置殘疾人就業單位城鎮土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號）的規定，對出租房產，租賃雙方簽訂的租賃合同約定有免收租金期限的，免收租金期間由產權所有人按照房產原值繳納房產稅。另外需要說明的是，《財政部、國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》（財稅〔2009〕128號）第一條規定：無租使用其他單位房產的應稅單位和個人，依照房產余值代繳納房產稅。根據該文件的規定，免租使用的房產應當是由承租方按照房產余值代為繳納房產稅。但該規定是針對所出租的房產，出租人自始至終免收租金的情況下，應當是由承租人代為繳納房產稅。而對于有償租賃，但提供一定期限的免租期的，仍應當由產權人按照房產余值繳納房產稅。

3.免租期間企業所得稅應稅收入的確認。出租方在免租期間企業所得稅應稅收入的確認上，《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令2007年第512號，以下簡稱《企業所得稅法實施條例》）第九條規定：“企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用。不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”第十九條規定：租金收入應當按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。因此，預收租金收入不能完全按照權責發生制原則確認，也應當按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。這樣處理后，稅收與會計確認收入會產生時間性差異，企業預收的租金收入當年應作納稅調增處理，計入預收當年的應納稅所得額，計征企業所得稅。反之，如果合同規定租賃期滿一次性支付幾年的租金，那么應在支付當年確認所得收入，計征企業所得稅。但對出租方一次性收取數年租金的情況下，根據《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）的規定，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，應當按照收入與費用配比原則，出租人在租賃期內分期均勻計入相關年度收入。按上述規定分析，提前一次性收到租賃期跨年度的租金收入，既可以以按照合同或協議規定的應付租金日期確認收入，也可以在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。但出租人分期均勻確認租金收入必須同時具備兩個條件：一是合同或協議規定租賃期限為跨年度；二是租金為提前一次性支付。此時的企業所得稅應稅收入確認時間與會計保持了一致。但如果是按照合同約定分期收取租金，則應當按照合同約定的承租人應付租金的日期確認企業所得稅應稅收入的實現，相應免租期企業所得稅不確認租金收入的實現。需要說明的是：免租期企業所得稅不確認租金收入，但會計上應確認租金收入，而企業所得稅平時預交是以會計利潤為基礎，該差異只是在年度企業所得稅納稅申報時進行納稅調整。

另外，免租期按會計確認收入，相應按收入確認營業稅金及附加是否允許企業所得稅前扣除？實踐中，有人認為實際繳納時才允許在企業所得稅稅前扣除，未繳納就不允許在企業所得稅稅前扣除。其理由是：雖然《企業所得稅法實施條例》第九條規定企業應納稅所得額的計算應當以“權責發生制”為原則，但該條同時規定：“本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”而根據《企業所得稅法實施條例》第三十一條的規定，企業發生的除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加允許稅前扣除。這里的“發生”應當就是指繳納或支付，所以，沒有繳納或沒有支付的，就不允許在企業所得稅稅前扣除。但在筆者看來，該觀點值得商榷。首先，應當正確理解“發生”與“支付”或“繳納”的概念。如果“發生”就是指繳納或支付，那么，《企業所得稅法實施條例》第二十八條規定：“企業在生產經營活動中發生的銷售成本、銷貨成本、業務支出以及其他耗費允許稅前扣除”，則成本的扣除也必須是支付了款項，未支付就不允許在企業所得稅稅前扣除。《企業所得稅法實施條例》第二十九條規定：“企業生產經營活動過程中發生的銷售費用、管理費用和財務費用允許稅前扣除”，則費用的扣除也必須是支付了款項，未支付就不允許在企業所得稅稅前扣除；而《中華人民共和國企業所得稅法》（主席令2007年第63號，以下簡稱《企業所得稅法》）第八條規定的“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”就完全演變成了未實際支付的成本、費用、稅金、損失和其他支出一律不允許稅前扣除。由此，企業所得稅應納稅所得額的計算就成了一個不折不扣的收付實現制，根本就沒有權責發生制可言。由此可見，把“發生”理解為繳納或支付顯然是與企業所得稅法“以權責發生制為原則”的精神相違背的。費用“發生”應當是指企業已經耗費或按照規定產生了現時義務。但實際發生并非意味著費用已經支付，企業有可能已經支付，也有可能尚未支付。其次，通過新、舊企業所得稅法來進行對照分析。根據原《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》（財法字〔1994〕3號，已廢止）第八條“納稅人按規定繳納的增值稅、消費稅、營業稅、城鄉維護建設稅、資源稅、土地增值稅允許稅前扣除”的規定，原企業所得稅政策是以繳納了稅款作為稅前扣除的依據，未繳納也就不允許稅前扣除。當然，這屬于原企業所得稅法中“權責發生制原則”的例外情形。“繳納”應當與“支付”是屬于同一概念。但新《企業所得稅法實施條例》第三十一條規定：“企業發生的除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加允許稅前扣除。”一個是“繳納”，一個是“發生”，兩者截然不同。因為從納稅義務發生到繳納還需要一個過程，而且稅法并沒有規定繳納稅款必須在納稅義務發生的當天。綜合現行《企業所得稅法實施條例》的規定，成本、費用、稅金、損失的所得稅稅前扣除中“權責發生制原則”的例外情形主要有以下八種：“支付”的工資支出（第三十四條）；為職工“繳納”的社會保險（第三十五條第一款）；為投資者或者職工“支付”的補充養老保險、補充醫療保險（第三十五條第二款）；為特殊工種職工“支付”的保險（第三十六條）；企業“撥繳”的工會經費（第四十一條）；“提取”的用于環境保護、生態恢復等方面的專項資金（第四十五條）；企業“繳納”的財產保險；企業“支付”的租賃費等（第四十七條）。根據“法無規定不得執行”的原則，對企業按照法律、行政法規規定計提但未繳納的地方各項稅費應當允許稅前扣除。但應當注意的是，結合《企業所得稅法》第八條和《企業所得稅法實施條例》第三十一條的規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加才能允許稅前扣除。這里“發生”的各項稅金及其附加必須是與取得收入有關，并且這里的“收入”應當是指根據會計制度達到收入確認條件的收入。也就是說，判斷納稅義務是否“發生”，不僅要依據發生的時間，同時還要結臺企業會計制度看是否確認收入，若根據會計制度不應當確認收入，即便是“發生”了納稅義務，也不應當稅前扣除。比如，企業銷售不動產按預收款而繳納的營業稅，雖然在預收款的當天發生營業稅納稅義務，但按照企業會計制度并不符合收入確認條件，對預收的房款并不確認銷售收入的實現，相應的，會計上對繳納的營業稅也不確認損益，企業實際繳納時，其會計處理為：借記“應交稅費”科目，貸記“銀行存款”等科目。待開發產品達到收入確認條件后，按確認的銷售收入應當繳納的營業稅等，借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費”科目。也就是說，對于繳納的營業稅費，企業是在收入確認后才相應確認應當記入損益的營業稅等稅費，并予以稅前扣除，從這里不難看出，與會計制度一樣，企業所得稅的稅前扣除不僅應遵循權責發生制原則，同時還要符合收入與成本費用的配比原則。對本公司計提的地方各項稅費是屬于與取得收入有關的、合法的支出，并且根據稅法的規定，都是已經形成了納稅義務的，所以應當屬于“實際發生”了納稅義務的稅金。另《企業所得稅法實施條例》第九條規定：“企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。”基于以上理由，不論實現的地方各項稅費是否繳納，均應當允許在企業所得稅稅前扣除。

二、免租期間承租方的企業所得稅處理

承租方在租賃費用的稅前扣除上，根據《企業所得稅法實施條例》第四十七條的規定，企業根據生產經營活動的需要租入固定資產支付的租賃費，按照以下方法扣除：以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除。也就是說，承租方支付的租金并非是在實際支付的當期一次性稅前扣除，而應一律按租賃期限均勻扣除。在承租方的稅前扣除上，與會計規定是一致的。

“企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。”