1.“以地?fù)Q地”是否應(yīng)當(dāng)納稅

1.“以地?fù)Q地”是否應(yīng)當(dāng)納稅

問：本企業(yè)有50畝工業(yè)土地（土地?cái)傆喑杀?000萬(wàn)），根據(jù)土地儲(chǔ)備中心的協(xié)議，50畝全部上繳，該宗土地的公允價(jià)格為60萬(wàn)/畝。土地儲(chǔ)備中心以另一個(gè)地方的80畝給本國(guó)企（注明是置換），并分別簽訂了一份收儲(chǔ)合同和一份出讓合同。這樣，雖然在法律形式上分別簽署了兩個(gè)合同：一份收儲(chǔ)合同，一份出讓合同，并且從條款上也看不出兩者之間存在直接聯(lián)系，但土地收回和新土地補(bǔ)償是一攬子談判達(dá)成的交易，本質(zhì)上是一攬子協(xié)議，依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，在企業(yè)會(huì)計(jì)處理上還是應(yīng)當(dāng)視作一項(xiàng)交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即本質(zhì)上是“以地?fù)Q地”的非貨幣性資產(chǎn)交換交易。準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的討論，本質(zhì)上可以歸結(jié)為換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬特征是否存在實(shí)質(zhì)性的差異。換出和換入的土地都是工業(yè)用地，用途相同，給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式也相同，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬特征并未發(fā)生變化，所以我們認(rèn)為此事項(xiàng)是沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的，不應(yīng)確認(rèn)處置損益。請(qǐng)問，該土地置換是否應(yīng)當(dāng)納稅？

讀者 萬(wàn)開斌

答：

一、營(yíng)業(yè)稅方面

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕277號(hào)）的規(guī)定，納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時(shí)，只要出具縣級(jí)（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無(wú)論支付征地補(bǔ)償費(fèi)的資金來(lái)源是否為政府財(cái)政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。另?yè)?jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕520號(hào)）的規(guī)定，縣級(jí)以上（含）地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，包括縣級(jí)以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用權(quán)文件，以及土地管理部門報(bào)經(jīng)縣級(jí)以上（含）地方人民政府同意后由該土地管理部門出具的收回土地使用權(quán)文件。所以政府收回土地使用權(quán)，對(duì)于土地使用權(quán)的歸還行為而取得的補(bǔ)償收入，不征收營(yíng)業(yè)稅。

二、土地增值稅方面

根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令1993年第138號(hào)）第八條的規(guī)定，因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅。以及《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字〔1995〕6號(hào)）第十一條規(guī)定：因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃，國(guó)家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。因城市實(shí)施規(guī)劃，國(guó)家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，比照本規(guī)定免征土地增值稅。另?yè)?jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）的規(guī)定，因“城市實(shí)施規(guī)劃”而搬遷，是指因舊城改造或因企業(yè)污染、擾民（指產(chǎn)生過(guò)量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關(guān)主管部門根據(jù)已審批通過(guò)的城市規(guī)劃確定進(jìn)行搬遷的情況；因“國(guó)家建設(shè)的需要”而搬遷，是指因?qū)嵤﹪?guó)務(wù)院、省級(jí)人民政府、國(guó)務(wù)院有關(guān)部委批準(zhǔn)的建設(shè)項(xiàng)目而進(jìn)行搬遷的情況。符合上述免稅規(guī)定的單位和個(gè)人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請(qǐng)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后，免予征收土地增值稅；不符合上述免稅規(guī)定的單位和個(gè)人，應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅。你公司原受讓的土地被政府依法收回，屬于免征土地增值稅范圍。

三、企業(yè)所得稅方面

一般來(lái)說(shuō)，非貨幣性交易應(yīng)當(dāng)作為銷售和購(gòu)買兩筆業(yè)務(wù)處理，即以公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)處置收入，同時(shí)以公允價(jià)值確認(rèn)購(gòu)買資產(chǎn)的計(jì)稅成本。但由于社會(huì)公共利益的需要，在政府主導(dǎo)下企業(yè)進(jìn)行的整體搬遷或部分搬遷，為政策性搬遷。對(duì)政策性搬遷置換的土地，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計(jì)稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出，為該換入土地的計(jì)稅成本，在該換入土地投入使用后，按《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（主席令第63號(hào)）及其實(shí)施條例規(guī)定年限攤銷。

但如果該政策性搬遷是發(fā)生在2012年1月1日以前的，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(國(guó)稅函〔2009〕118號(hào))的規(guī)定，因政府城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等政策性原因，企業(yè)需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關(guān)資產(chǎn)而按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入或處置相關(guān)資產(chǎn)而取得的收入，以及通過(guò)市場(chǎng)（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)按以下方式進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：（一）企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購(gòu)置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)（以下簡(jiǎn)稱重置固定資產(chǎn)），或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額；（二）企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購(gòu)置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；（三）企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購(gòu)置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除；（四）企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。對(duì)照該政策規(guī)定，雖然被收回的土地公允價(jià)值為3000萬(wàn)元，土地成本的攤余價(jià)值為1000萬(wàn)元，但對(duì)其中的差額不確認(rèn)應(yīng)納稅所得額，并且受讓土地的價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照3000萬(wàn)元進(jìn)行確認(rèn)，3000萬(wàn)元作為土地計(jì)稅成本允許依法稅前扣除。

四、契稅方面

根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國(guó)契稅暫行條例細(xì)則〉的通知》（財(cái)法字〔1997〕52號(hào)）第十五條的規(guī)定，土地、房屋被縣級(jí)以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋權(quán)屬的，是否減征或者免征契稅，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定。

文魁強(qiáng)