計算增值額時允許扣除的項目包含哪些內容，怎樣計算房地產開發費用

計算增值額時允許扣除的項目包含哪些內容，怎樣計算房地產開發費用

問：土地增值稅清算時，計算扣除項目金額非常困難。《土地增值稅暫行條例》是1993年制定的，將近二十年的時間了，有些財稅政策發生了比較大的變化。例如，《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發〔2009〕31號）的一些規定，在計算企業所得稅時允許扣除，但是，在計算土地增值稅是又不讓扣除，有時候稅務人員與會計人員在計算扣除項目金額時分歧很大。請貴刊詳細講解一下。

寶東房地產開發有限公司 于先平

答：應當承認，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務院令第138號，以下簡稱《土地增值稅暫行條例》）及其實施細則制定的時間比較久了。這些年，財稅政策發生了比較大的變化，但是，隨著經濟形勢的變化，國家稅務總局對土地增值稅相應補充了一些規范性的文件，《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號，以下簡稱《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》）中有些規定與土地增值稅不一致的地方，總局都已經以文件形式加以明確。

應當加以說明的是，為了加強土地管理，真實反映土地成本，《土地增值稅暫行條例》把企業所得稅中的“開發成本”分解為“取得土地使用權支付的金額”和“房地產開發成本”。根據《土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規定，計算土地增值稅增值額時，扣除項目的范圍包括：

（一）取得土地使用權所支付的金額。包括納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定繳納的有關費用。具體包括：以出讓方式取得土地使用權的，為支付的土地出讓金；以行政劃撥方式取得土地使用權的，為轉讓土地使用權時按規定補交的出讓金；以轉讓方式取得土地使用權的，為支付的地價款。

根據《中華人民共和國契稅暫行條例》（國務院令〔199 7〕224號）的規定，房地產開發企業在取得土地使用權時應當征收契稅。契稅是否計入土地成本，相關稅收政策長期沒有明確。直到2009年3月6日印發的《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》第二十七條規定“開發產品計稅成本支出的內容”，才把契稅計入“土地征用費及拆遷補償費”中。但是，在計算土地增值稅時，契稅可否計入“取得土地使用權支付的金額”，土地增值稅的相關文件長期未予明確。

2010年5月19日，《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔20 10〕220號）第五條規定：房地產開發企業為取得土地使用權所支付的契稅，應視同“按國家統一規定繳納的有關費用”，計入“取得土地使用權所支付的金額”中計算扣除。

從此，契稅計入“取得土地使用權所支付的金額”中，契稅和其他開發成本一樣在計算土地增值稅時可以按10%計算房地產開發費用以及財政部規定的加計20%的其他扣除項目金額。

在計算取得土地使用權支付的金額時應當注意以下幾點：

（1）同一宗土地有多個開發項目，應當予以分攤，分攤辦法要合理、合規，分配金額計算正確無誤。

（2）正確劃分開發成本與期間費用，不得把銷售費用、管理費用、財務費用（以下簡稱期間費用）計入取得土地使用權支付金額以及土地征用及拆遷補償費。

（3）根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》規定已經計入取得土地使用權所支付的金額的土地閑置費不得扣除。

（二）房地產開發成本，是指納稅人房地產開發項目實際發生的成本（以下簡稱房地產開發成本），包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用。

1．土地征用及拆遷補償費，包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關地上、地下附著物拆遷補償的凈支出、安置動遷用房支出等。

動遷戶的安置可以劃分為：

（1）實物安置，即給動遷戶解決住房，具體安置辦法有三種：第一，房地產開發企業用本項目建造的房產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，同時確認為房地產開發項目的拆遷補償費，計入“土地征用及拆遷補償費”中。房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款，應計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應沖減拆遷補償費。第二，房地產開發企業采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發建造的，房屋價值按視同銷售處理，并計入本項目的拆遷補償費。第三，異地安置的房屋屬于購置的，應當與動遷戶簽訂拆遷補償合同（或協議），注明異地購房安置，購房發票開具給動遷戶，將發票復印件作為動遷合同的附件，以實際支付的購房支出計入“土地征用及拆遷補償費”。

（2）貨幣安置，貨幣安置動遷戶的，拆遷補償費必須是實際發生，房地產開發企業憑合法有效憑據計入拆遷補償費。所稱合法有效憑據可以是拆遷（回遷）合同、簽收花名冊或簽收憑證。

2．前期工程費，包括規劃、設計、項目可行性研究和水文、地質、勘察、測繪、“場地通平”等支出。

在計算前期工程費時應當注意以下幾點：

（1）前期工程費應當是真實發生，不得虛列費用。

（2）不得把期間費用計入前期工程費。

（3）多個（或分期）項目共同發生的前期工程費應當按項目合理分攤。

3．基礎設施費，指開發項目在開發過程中所發生的各項基礎設施支出，主要包括開發項目內道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明等社區管網工程費和環境衛生、園林綠化等園林環境工程費。

在計算基礎設施費時應當注意以下幾點：

（1）基礎設施費必須是真實發生，不得虛列費用。

（2）不得把期間費用計入基礎設施費。

（3）多個（或分期）項目共同發生的基礎設施費應當按項目合理分攤。

4．建筑安裝工程費，是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營方式發生的建筑安裝工程費。

房地產開發企業開發土地和房產的方式有以下兩種：

（1）自營建筑工程：有施工資質的房地產開發企業對開發的房地產項目可以在允許的施工范圍內組織工程施工，自營工程所發生的人工費、材料費、機械使用費等均可以計入“工程施工”科目核算，待工程驗收之后轉入“開發成本——建筑安裝工程費”科目。很顯然，房地產企業自營工程采購原材料，取得的增值稅專用發票或增值稅普通發票，會計核算是可以計入開發成本的。所以，可以肯定地講，國家稅務總局從來沒有文件規定，房地產企業取得的增值稅發票不得計入開發成本。

（2）出包建筑工程：房地產開發企業把建筑工程出包給有施工資質的建筑施工企業，房地產企業應當與建筑施工企業簽訂建設工程施工合同，規定雙方的權利、義務和工程結算方式。房地產企業應當注意與施工企業及時進行工程結算，取得發票。在計算建筑安裝工程費時應當注意以下幾點：

①工程發生的建筑安裝工程費與工程結算報告（書）、工程決算報告（書）、審計報告、工程施工合同記載的內容應當相符。

②分清會計主體（稅務上稱納稅主體），誰的發票入誰的賬，房地產開發企業自購建筑材料時，自購建材的費用直接計入“開發成本——建筑安裝工程費”，建筑企業不得計入施工成本，避免重復計算成本。

③加強成本控制，參照當地同期同類開發項目單位平均建造成本或當地建設部門公布的單位定額成本，分析建筑安裝工程成本是否控制在合理范圍之內。

④為了提高房產品質，滿足購房人的需要，降低稅費支出，房地產企業可以采取精裝修策略，其裝修費用可以計入房地產開發成本。

⑤根據《營業稅暫行條例》第十四條的規定：“納稅人提供的建筑業勞務以及國務院財政、稅務主管部門規定的其他應稅勞務，應當向應稅勞務發生地的主管稅務機關申報納稅。”建筑安裝發票必須在項目所在地稅務機關開具，否則不得在稅前扣除。房地產企業直接出包的鋁合金門窗、電梯等單項工程等，如果承包單位提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額繳納增值稅，應當開具兩張發票，銷售發票在承包單位的機構所在地開具，建筑安裝發票必須在工程項目所在地開具。

5．公共配套設施費，包括不能有償轉讓的開發小區內形成建筑面積的公共配套設施發生的支出。在計算公共配套設施費時應當注意以下幾點：

（1）公共配套設施的界定是否準確，公共配套設施費是否真實發生，有無預提的公共配套設施費情況。《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》第三十二條規定，如果公共配套設施已在售房合同、協議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規規定必須配套建造的條件。公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。但是，對于預提的配套設施費必須先預提后進行工程決算，取得相應發票，否則土地增值稅清算時沒發票不得扣除。

（2）不得把期間費用計入公共配套設施費。

（3）多個（或分期）項目共同發生的公共配套設施費，應按項目合理分攤。

6．開發間接費用，是指為直接組織、管理開發項目的項目管理部門所發生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。在計算開發間接費時應當注意以下幾點：

（1）正確劃分公司總部和項目管理部，不得把企業行政管理部門（總部）為組織和管理生產經營活動而發生的管理費用計入開發間接費用。

（2）開發間接費用必須是真實發生的、不得預提，開發間接費用的核算必須取得真實、合法、有效的憑證。

（3）《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》第二十七條規定，開發間接費指企業為直接組織和管理開發項目所發生的，且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、工程管理費、周轉房攤銷以及項目營銷設施建造費等。關于開發間接費核算的范圍，《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》與《土地增值稅暫行條例實施細則》有兩點差異，細則沒有包括工程管理費和營銷設施建造費，所以，有人認為在計算土地增值稅時不得扣除工程管理費和營銷設施建造費。這個問題應從以下三方面來理解：

第一，在法律效率上來講，根據“新法優先原則”，新法優于舊法。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字〔1995〕6號，以下簡稱《土地增值稅暫行條例實施細則》）是1995年2月27日發布的。而把“工程管理費、營銷設施建造費”計入開發間接費的是2009年3月6日印發的《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》規定的，相差14年之多，經濟情況發生了較大變化，新法應當優于舊法。

第二，按照立法本意“工程管理費、營銷設施建造費”都屬于項目管理部所發生的費用，《土地增值稅暫行條例實施細則》規定：“開發間接費是指直接組織、管理開發項目發生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。”“工程管理費、營銷設施建造費”應當作為《細則》中“等”的內容，計入開發間接費。

第三，對于《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》規定的在開發成本中核算的，在計算土地增值稅時不得扣除的內容，國家稅務總局均已經發文明確不得扣除。例如已經計入開發成本的借款利息、土地閑置費等，到目前為止并沒有規定工程管理費和營銷設施建造費不得扣除。

（4）開發間接費是一個彈性比較大的成本項目，與管理費用并沒有嚴格的區別；而且，在房地產開發企業往往是公司的管理人員兼任項目管理部的工作。根據這種情況，房地產開發企業在核算費用時應當盡量地向開發間接費傾斜，合理、有據地加大開發間接費用。

（三）房地產開發費用，是指與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。房地產開發費用按照“取得土地使用權所支付的金額”和“房地產開發成本”之和的10%以內計算扣除。具體比例由各省、自治區、直轄市人民政府規定。《土地增值稅暫行條例實施細則》規定：財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤，并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用按取得土地使用權所支付的金額及房地產開發成本之和的5%以內予以扣除。凡不能提供金融機構證明的，利息不單獨扣除，三項費用的扣除按取得土地使用權所支付的金額及房地產開發成本的10%以內計算扣除。

稅收對會計核算具有一定的依附性，每個稅種的征收都依附于一定的會計核算方法，土地增值稅的征收就依附于“制造成本法”。“取得土地使用權所支付的金額”和“房地產開發成本”之和類似于工業企業的制造成本。但是，在這里稱制造成本不太妥當，可以稱其為“建造成本”，房地產開發費用包括銷售費用、管理費用、財務費用，在計算土地增值稅時不是據實扣除，而是按比例扣除，即，按建造成本的10%計算扣除。

（四）財政部規定的其他扣除項目，是指從事房地產開發的納稅人可按照“取得土地使用權所支付的金額”和“房地產開發成本之”之和加計20%的扣除。此項扣除一般稱為按照建造成本的20%加計扣除。需要說明的是：

1．此項扣除只有房地產開發企業可以享受，其他任何企業都不能享受，所以，也有人把它稱為對房地產開發企業的稅收優惠。

2．根據《土地增值稅宣傳提綱》（國稅函發〔1995〕110號）規定，在具體計算增值額時，要區分以下幾種情況進行處理：

（1）對取得土地或房地產使用權后，未進行開發即轉讓的，計算其增值額時，只允許扣除取得土地使用權時支付的地價款、繳納的有關費用，以及在轉讓環節繳納的稅金。

（2）對取得土地使用權后投入資金，將生地變為熟地轉讓的，計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權時支付的地價款、繳納的有關費用，和開發土地所需成本再加計開發成本的20%以及在轉讓環節繳納的稅金。

（3）對取得土地使用權后進行房地產開發建造的，在計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權時支付的地價款和有關費用、開發土地和新建房及配套設施的成本和規定的費用、轉讓房地產有關的稅金，并允許加計20%的扣除。

《土地增值稅清算鑒證業務準則》（國稅發〔2007〕132號）也作出相應的規定，對于國家規定的加計扣除項目的審核，應當包括下列內容：第（一）款規定，對取得土地（不論是生地還是熟地）使用權后，未進行任何形式的開發即轉讓的，審核是否按稅收規定計算扣除項目金額，核實有無違反稅收規定加計扣除的情形。第（三）款規定，對于取得了房地產產權后，未進行任何實質性的改良或開發即再行轉讓的，審核是否按稅收規定計算扣除項目金額，核實有無違反稅收規定加計扣除的情形。

根據上述規定，房地產開發企業取得土地使用權和房地產的產權后沒進行任何實質性開發的，在轉讓時不得加計扣除20%。

（五）與轉讓房地產有關的稅金，是指在轉讓房地產時繳納的營業稅、城市維護建設稅、印花稅，因轉讓房地產繳納的教育費附加，也可以視同稅金予以扣除。

房地產開發企業在計算“與轉讓房地產有關的稅金”時，應注意以下兩點：

（1）根據企業會計準則規定，印花稅應計入管理費用，計算“房地產開發費用”時，已經包含了印花稅，《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號）文件規定：“房地產開發企業繳納的印花稅列入管理費用，已相應予以扣除。”因此，不得重復扣除。

（2）2010年以來，各地紛紛開征“地方教育費附加”，《土地增值稅暫行條例實施細則》及相關文件中沒有規定地方教育費附加可以視同稅金予以扣除，因此，不得扣除。

（六）舊房及建筑物的評估價格，是指在轉讓已使用的房屋及建筑物時，由政府批準設立的房地產評估機構評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格，評估價格須經當地稅務機關確認。

凡是已使用一定時間或達到一定磨損程度的房產均屬舊房。也可以這樣來判斷，舊房屬于使用過的固定資產，已使用過的固定資產，是指納稅人根據財務會計制度已經計提過折舊的固定資產。

之所以這樣規定，主要是考慮到如果按原成本價作為扣除項目金額，不盡合理。而采用評估的重置成本價能夠相對消除通貨膨脹因素的影響，比較合理。

《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）第二條第一款規定：“納稅人轉讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發票的，經當地稅務部門確認，取得土地使用權所支付的金額、新建房及配套設施的成本、費用，可按發票所載金額并從購買年度起至轉讓年度止，每年加計5%計算。”

計算扣除項目時“每年”按購房發票所載日期起至售房發票開具之日止，每滿12個月計為一年；超過6個月、未滿12個月的，可以視同為一年。這也意味著不足6個月的不計算扣除額。

錢素敏