房地產開發企業如何進行土地增值稅的預繳與清算

肖賀然

房地產開發企業如何進行土地增值稅的預繳與清算

肖賀然

土地增值稅的預征與清算是相輔相成的，沒有預征就沒有清算，沒有清算就不會產生預征。按照《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字〔1995〕6號，以下簡稱《土地增值稅暫行條例實施細則》）第十六條的規定，納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算，多退少補。但目前普遍反映房地產土地增值稅計算麻煩，準確率不高。那么，房地產開發企業應如何進行土地增值稅的預繳與清算呢？下面筆者將分別介紹預征與清算的方法，供廣大讀者參考。

一、預征的方法

預征是按預售收入乘以預征率計算，預征率由各省、自治區、直轄市地方稅務局根據當地情況核定。

假定A房地產開發企業計劃開發住宅樓5棟，2015年年底竣工交付使用，預計收入總額50000萬元，2014年一季度取得預售收入10000萬元，當地核定的土地增值稅預征率為2%，則應預繳的土地增值稅為10000×2%＝200（萬元）。

二、匯算清繳的方法

土地增值稅的匯算清繳主要包括清算時間的確定、收入的確認、扣除額的確定、未出售產品相關事項的確定以及應納稅額的計算等幾方面。

（一）清算時間的確定。

土地增值稅的清算時間根據以下情況確定：

1．具備下列情形之一的，納稅人應自滿足清算條件之日起90日內辦理清算手續。

（1）房地產開發項目全部竣工、完成銷售的。

（2）整體轉讓未竣工決算房地產開發項目的。

（3）直接轉讓土地使用權的。

2．符合下列情形之一的，主管稅務機關將要求納稅人進行土地增值稅清算，納稅人應自接到清算通知之日起90天內辦理清算手續。

（1）已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的。

（2）取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的。

（3）納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的。

（4）省稅務機關規定的其他情況。

（二）收入的確認。

房地產轉讓收入是指轉讓房地產取得的全部價款及其有關的經濟收益，包括貨幣收入、實物收入以及其他收入。在確認時應注意五點：

1．已全額開具商品房銷售發票的，按照發票所載金額確認收入；未開具發票或未全額開具發票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致，在清算前已發生補、退房款的，應在計算土地增值稅時予以調整。

2．對在銷售時按縣級以上人民政府規定代收的各項費用計入房價向購買方一并收取的，應將代收費用作為轉讓房地產所取得的收入。代收費用在房價之外單獨收取且未計入房地產價格的，不作為轉讓房地產的收入。

3．房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產，其收入按下列方法和順序確認：

（1）按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定。

（2）由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。

4．房地產開發企業將開發的部分房地產轉為企業自用或用于出租等商業用途時，如果產權未發生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用。

5．如果取得的是實物收入應按收入時的市場價格折算成貨幣收入；如果取得的是無形資產收入應按專門評估機構確認成貨幣收入；如果取得的是外國貨幣應按照取得收入的當天或當月1日國家公布的市場匯率折算成人民幣收入。也就是說，計算土地增值稅所使用的收入指標，需要將轉讓房地產取得的各種形式的收入按上述方法換算成人民幣現金形式的收入。

（三）扣除項目金額的確定。

房地產開發企業土地增值稅扣除項目的確定包括五項內容：

1．取得土地使用權所支付的金額。

（1）為取得土地使用權支付的地價款。其中：對政府出讓的土地為支付的土地出讓金；對以行政劃撥方式取得的土地為按規定補交的土地出讓金；對以轉讓方式取得的土地為向原土地使用權人實際支付的地價款。

（2）在取得土地使用權時按國家統一規定繳納的有關費用，如登記、過戶手續費和契稅等等。

2．開發土地和新建房及配套設施的成本（簡稱房地產開發成本）。也就是開發房地產項目實際發生的成本，有六個部分：

（1）土地征用及拆遷補償費。包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關地上、地下附著物拆遷補償的凈支出，安置動遷用房支出等。與所得稅不同的是還包括土地閑置費。

（2）前期工程費。包括規劃、設計、項目可行性研究和水文、地質、勘察、測繪、“三通一平”等支出。

（3）建筑安裝工程費。其中以出包方式開發的為支付給承包單位的建筑安裝工程費；以自營方式開發的為自建工程發生的建筑安裝工程費。

（4）基礎設施費。包括開發小區內道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環衛、綠化等工程發生的支出。

（5）公共配套設施費。指不能有償轉讓的開發小區內公共配套設施發生的支出。

（6）開發間接費用。指直接組織、管理開發項目發生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。相當于工業生產企業的制造費用。

3．開發土地和新建房及配套設施的費用（簡稱房地產開發費用）。指與房地產開發有關的銷售費用、管理費用、財務費用。相當于一般企業的期間費用或者營業費用。

對開發費用的扣除，不是按實際發生額，而是按標準扣除，標準的選擇取決于財務費用中的利息支出。主要分兩種情況：

（1）對能夠按轉讓房地產項目計算分攤利息支出，并能提供金融機構的貸款證明的。扣除金額為利息支出加上按上述取得土地使用權所支付的金額與房地產開發成本之和不超過5%的比例（具體由當地政府確定）計算扣除。

（2）對不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出，或不能提供金額金融機構貸款證明的，房地產開發費用按地價款和房地產開發成本金額之和不超過的10%（具體由當地政府確定）計算扣除。

不過，在具體確定時還應注意五點：

①利息的上浮幅度按國家的有關規定執行，超過上浮幅度的部分不允許扣除。

②超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。

③全部使用自有資金，沒有利息支出的，按上述②的方法計算扣除。

④房地產開發企業既向金融機構借款，又有其他借款的，其房地產開發費用不能同時用上述兩種方法計算扣除，只能選其中的一種方法。

⑤土地增值稅清算時，已經計入房地產開發成本的利息支出，應調整至財務費用中計算扣除。

4．與轉讓房地產有關的稅金。包括在轉讓房地產時繳納的營業稅、城市維護建設稅、印花稅、教育費附加，即“三稅一費”。房地產開發企業在轉讓時繳納的印花稅因已納入管理費用，因此，在此只能扣除營業稅、城市維護建設稅和教育費附加，即扣除“兩稅一費”。

5．財政部規定的其他扣除項目。

根據《土地增值稅暫行條例實施細則》的規定，專門從事房地產開發的納稅人在計算土地增值稅時，除扣除上述四個項目的扣除金額外，可以按取得土地使用權支付的金額＋房地產開發成本之和再加計20%的扣除金額，其他納稅人則不允許。也就是說，加計20%扣除政策只適用于專門從事房地產開發、并已進行實質性開發的納稅人，對雖專門從事房地產開發但未進行實質性開發（未進行開發即轉讓）的納稅人只能扣除取得土地使用權時支付的地價款、繳納的有關費用，以及轉讓環節繳納的稅金；對非專門從事房地產開發的納稅人，只能扣除上述前四個項目的金額。

不過，在扣除項目金額的確定上還應注意以下幾點：

（1）對在銷售時按縣級以上人民政府規定代收的各項費用計入房價向購買方一并收取的，在將代收費用作為轉讓房地產所取得的收入計稅后，實際支付的代收費用，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計扣除的基數；代收費用在房價之外單獨收取且未計入房地產價格的，不作為轉讓房地產的收入，對實際支付的代收費用也不得在計算增值額時扣除。

（2）按我國土地增值稅管理的相關規定，房產開發企業在計算土地增值稅時具有下列情況之一的，需要對扣除成本進行評估：

①出售舊房及建筑物的；

②隱瞞、虛報房地產成交價格的；

③提供扣除項目金額不實的；

④轉讓房地產的成交價格低于房地產評估價格，又無正當理由的。其計算公式為：

扣除成本＝重置成本價×成新度折扣率。

重置成本價＝交易實例房地產價格×實物狀況因素修正×權益因素修正×區域因素修正×其他因素修正。

也就是說，房地產開發企業轉讓新建房地產如果存在上述②、③、④三種情況之一的，需要對成本項目金額進行評估扣除。

（3）房地產開發企業在工程竣工驗收后，根據合同約定，扣留建筑安裝施工企業一定比例的工程款，作為開發項目的質量保證金。質量保證金開具發票的，按發票所載金額予以扣除；未開具發票的，扣留的質保金不得計算扣除。

（4）逾期開發繳納的土地閑置費不得扣除。

5．契稅，應視同“按國家統一規定繳納的有關費用”，計入“取得土地使用權所支付的金額”中扣除。

6．拆遷安置費的扣除，按以下規定處理：

（1）房地產企業用建造的該項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按（國稅發〔2006〕187號）第三條第（一）款的規定，確認收入（即按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；或由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定），同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。

（2）開發企業采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發建造的，房屋價值按國稅發〔2006〕187號文第三條第（一）款的規定計算，計入本項目的拆遷補償費；異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。

（3）貨幣安置拆遷的，房地產開發企業憑合法有效憑據計入拆遷補償費。

7．扣除取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本、費用及與轉讓房地產有關稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。

8．與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫院、郵電通信等公共設施，按以下原則處理：

（1）建成后產權屬于全體業主所有的，其成本、費用可以扣除。

（2）建成后無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會公共事業的，其成本、費用可以扣除。

（3）建成后有償轉讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用。

9．銷售已裝修的房屋的裝修費用可以計入房地產開發成本。

10．房地產開發企業的預提費用，除另有規定外，不得扣除。

（四）未出售產品相關事項的確定。

在土地增值稅清算時對開發產品未全部出售，但已達到清算條件，被主管稅務機關確定需要清算的，對剩余未轉讓的房地產，其待實現的收入不計入清算的收入總額，已實現的成本費用也應從總成本費用中剔除，清算后銷售或有償轉讓時，應按規定進行土地增值稅的納稅申報，收入按上述規定確認，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉讓面積計算。稅率和速算扣除系數適用清算時確定的稅率和速算扣除系數。

（五）應納稅額的計算。

通過以上對房地產轉讓收入及扣除項目金額的確定后，按照土地增值稅的計算步驟，可以計算增值額了，土地增值稅的增值額＝轉讓房地產取得的收入-扣除項目金額。計算出增值額，確定出增值額占扣除項目金額的比例（增值額÷扣除項目金額×100%），再找出適用稅率，也就可以計算應繳納的土地增值稅稅額了，即土地增值稅＝增值額×稅率-扣除項目金額×速算扣除系數。

例如：假設上述A房地產開發企業2015年12月份開發的5棟住宅樓已全部竣工并驗收，總建筑面積100000平方米，出售率達到90%，已實現收入總額為45000萬元，預繳土地增值稅800萬元。開發相關支出為：支付地價款及各種費用7000萬元；房地產開發成本1250 0萬元；財務費用中的利息支出為3750萬元（已正確按轉讓項目計算分攤并已提供金融機構證明），轉讓環節繳納的有關稅費共計為2900萬元；當地政府規定的其他房地產開發費用計算扣除比例為5%。收到主管稅務機關的清算通知，要求在90日內完成清算，其在清算時應補繳土地增值稅的計算方法如下：

（1）實際收入總額為450 00萬元。單位售價＝45000÷（100000×90%）＝0．5（萬元/平方米）

（2）已預繳土地增值稅為800萬元。

（3）取得土地使用權支付的地價及相關費用為7000萬元。

（4）房地產開發成本為12500萬元。

（5）房地產開發費用＝3750＋（7000＋12500）×5%＝4725（萬元）。

（6）允許扣除的稅費為2900萬元。

（7）加計扣除額＝（7000＋12500）×20%＝3900（萬元）。

（8）允許扣除的項目金額合計＝（7000＋12500＋4725＋2900＋3900）×90%＝27922．50（萬元）。

單位扣除項目金額＝27922．50 ÷（100000×90%）＝0．31025（萬元/平方米）。

（9）增值額＝45000-27922．50＝17077．50（萬元）。

（10）增值率＝17077．50÷ 27922．50×100%＝61．16%。

（11）按照《土地增值稅暫行條例實施細則》第十條的規定，61．16%的增值率大于50%小于100%，適用稅率為40%，速算扣除系數為5%。

（12）匯算清繳應補繳的土地增值稅＝17077．50×40%-27922．50 ×5%-800＝4634．875（萬元）。

假設清算結束后銷售剩余未出售的住宅10套，面積1000平方米，則應繳納的土地增值稅＝1000×〔（0．5-0．31025）×40% -0．31025×5%〕＝60．3875（萬元）。

但還需要注意的是：土地增值稅是以納稅人房地產成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算的。成片受讓土地使用權分期分批開發、轉讓的，對允許扣除項目的金額可按轉讓土地使用權的面積占總面積的比例計算分攤。若按此辦法難以準確計算或明顯不合理，也可按建筑面積或稅務機關確認的其他方式計算分攤。即：扣除項目金額＝扣除項目總金額×（轉讓土地使用權的總面積或建筑面積÷受讓土地使用權的總面積）。

總之，土地增值稅的匯算清繳如果能夠從以上幾個方面做到準確確認和計算，其應納稅款的匯算結果也就準確無誤了。