構建高校全面風險管理的內部控制體系研究

林春樹

構建高校全面風險管理的內部控制體系研究

林春樹

（福建商業高等專科學校財務處，福建福州350012）

隨著高校辦學規模與自主權的擴大，高校的辦學風險也正逐步加大，實現內部控制和全面轉型已迫在眉睫．通過對高校辦學的決策風險、運營風險、法律風險、財務風險的控制與防范等進行深入剖析，提出合法辦學與辦學效益相結合的風險預測、識別、評估與防范的全面風險管理的內部控制體系．

高等院校；風險管理；內部控制；防控體系

近十幾年來，隨著我國社會主義市場經濟逐步建立與完善，高等教育取得空前發展，實現了從“精英教育”向“大眾化教育”轉變．高校辦學規模的擴大、辦學自主權的增大、辦學經費來源多源化等問題與高校現行內部控制體系的矛盾日顯突出，不斷出現的某些腐敗案件也充分說明這一點．據2011年2月18日《中國青年報》統計數據顯示，1998-2008年，高校職務犯罪案件占全國教育系統案件比例約為85%．據陳竹調查的全國高校內部控制情況數據顯示，60.3%被調查者認為當前內部控制是必要的，35%的被調查者認為是當務之急．雖然中紀委、監察部、教育部、財政部、地方各級政府以及教育行政管理部門都十分重視，并出臺相關政策與措施，但不盡人意．其原因是諸多方面的，但最根本的原因是現行高校內部控制體系缺位或乏力，從而加大高校辦學風險．據教育部、國家統計局、財政部《關于2012年全國教育經費執行情況統計公告》，2011年全國教育經費總投入為23 869.85億元，其中普通高等學校占58.14%．因此，探索構建高校全面風險管理的內部控制體系是當前重要課題．

1 國內外研究述評

1.1國外研究述評

第一階段：內部控制萌芽期（15世紀末至20世紀初）

這一階段的內部控制稱為內部牽制階段，其主要特點是交叉檢查或交叉控制，即通過職責分離、賬物分離等方式實施控制．其目的是查錯防弊．

第二階段：內部控制成長期（20世紀40年代至80年代初）

這一階段的內部控制稱為內部控制制度階段，其主要特點通過制定各項制度與方法，來保護資產與會計資料的可靠性與準確性，提高經營效率．1953年，美國審計程序委員會下屬的內部控制專門委員會頒布了《審計程序公告第29號》文件，提出內部控制按其特點劃分為內部會計控制與內部管理控制，其中會計控制得到獨立審計界的普遍認可．

第三階段：內部控制發展期（20世紀80年代至90年代初）

這一階段的內部控制稱為內部控制結構階段，其主要特點是為特定目標的合理保證而建立各種政策與程序．1988年4月，美國注冊會計師委員會（AICPA）發布了《審計準則文告第55號》文件，提出了內部控制結構概念，包括內部控制環境、控制程序以及會計制度．內部控制結構的主要內容是：（1）會計控制與管理控制不再分開；（2）控制環境正式列入內部控制范疇．這一階段的內部控制也稱為“三要素論”時期．

第四階段：內部控制成熟期（20世紀90年代至20世紀末）

這一階段的內部控制稱為內部控制整體框架階段，其主要特點是為一系列目標的實現提供合理的保證．1992年，反虛假財務報告委員會（COSO）發布《內部控制—整體框架》，1994年進行了修改，提出了內部控制三大目標與五大要素．三項目標是指財務報告的可靠性、經營活動的效率與效果、相關法律法規的遵循；五大要素是指控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督．COSO報告標志著內部控制理論與實踐進入了一個全新階段，被認為是對內部控制最為全面的描述，得到社會普遍接受．

第五階段：內部控制成熟后期（21世紀至今）

2002年7月，美國立法機構頒布了《薩班斯—奧克斯利法案》，全稱《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》，簡稱《SOX法案》．這一法案是根據安然公司、世通公司等財務欺詐事件所制定的監管法規，內容涉及公司治理、會計職業監管、證券市場監管等方面．這一法案標志著內部控制從披露向實質性管制轉變，體現公司管理層需要自我約束．

2004年，COSO委員會針對國際企業界高管舞弊案頻發現象，結合《SOX法案》，頒發了《企業風險管理框架》，提出內部控制與風險管理相結合的觀點．新的COSO報告引入了全面風險管理，增加了一個觀念、兩個概念及三個要素.一個觀念是風險組合觀；兩個概念是風險度量的風險偏好與風險容忍概念；三個要素是目標設定、事項識別、風險評估與風險反映．這一階段全面揭示了內部控制的實質內涵．

1.2國內研究述評

1.2.1 內部控制與公司治理結構的研究：閻達五、楊有紅認為，會計信息真實性是內部控制的主線，會計控制是核心，內部控制目標與公司治理機制呈多元化趨勢［1］．內部控制框架的構建應當采取雙管齊下與分步走的策略，董事會在內部控制框架構建中起核心作用．

1.2.2 內部控制與組織行為的研究：程新生深入剖析公司治理、組織結構以及內部控制之間的關系，提出以決策機制、激勵機制、監督約束機制為紐帶，建立治理型內部控制，強調內部控制的治理效率與經濟效率［2］．

1.2.3 內部控制與制度設計研究：吳水彭、陳漢文、邵賢弟從控制理論出發，多角度闡述對COSO內部控制報告的理解，提出我國企業內部控制綜合框架建設的建議［3］．

1.2.4 內部控制體系與機制研究：任慶玲通過深入剖析我國現階段內部控制基本規范存在的不足，提出基于原則性、強制性與可操作性相結合的前提下，建立一個適合企業特點、協調有效、功能完善、反映靈敏的企業內部控制體系［4］．李心合提出，內部控制應當從財務報告轉向以價值為導向，并闡述了價值導向型的內部控制系統的七要素，即控制環境、目標制定與預算編制、風險識別與應對、控制程序與方法、信息與溝通、績效評價與激勵、監控［5］．

1.2.5 高校內部控制設計研究：常文杰基于COSO內部控制框架、《企業內部控制基本規范》以及《行政事業單位內部控制（征求意義）》等相關內容研究，提出高校固定資產內部控制設計思路與路徑分析［6］．

綜上所述，國外在內部控制理論研究與實踐方面均比較成熟，但對高校這一特殊領域的內部控制研究仍比較少．我國學者在內部控制理論與實踐方面起步較遲，目前已初步形成具有中國市場經濟特色的內部控制理論與實踐體系，但對高校內部控制理論與實踐研究較少，仍在探索與研究階段．因此，研究構建高校全面風險管理的內部控制體系具有十分重要的意義．

2 高等學校內部控制特點分析

高等學校承擔著教學、科學、社會服務以及文化傳承的社會功能．肩負培養高層次學術型或應用型人才的根本任務，關系到實現科學技術的發展與人民素質的提高．因此，高等學校內部控制具有非營利性、目標難以計量性、復雜性等特征．

2.1高校內部控制的復雜性

從高校承擔社會功能分析，高校肩負教學、科研、社會服務以及文化傳承的功能；從高校管理角度分析，高校不僅涉及教學行政管理、學術管理，還涉及后勤服務管理；從經費來源角度分析，高校的經費來源即有國家財政生均撥款、學雜費收入、社會捐贈、科研收入，又有校辦產業收入、社會服務收入、投資收益、國有資產有償使用收入等；從資產存在形式分析，高校非經營性資產與經營性資產并存；從學生類別分析，即有全日制學生，也有非全日制學生；從辦學形式分析，即有合作辦學，也有獨立辦學．因此，與企業內部控制相比，高校內部控制更具復雜性與挑戰性．

2.2高校內部控制目標的難計量性

高校屬于非營利組織，不直接從事生產經營活動與創造物質財富，而是向社會公眾提供非差別的服務，具有非生產性．高校最終產品是培養合格人才，體現社會效益，其經濟效益很難度量．這就可能導致重投入，而輕績效考核；重結果，而輕過程控制．因此，需要通過設定一系列轉化指標體系予以考核、評價，最終實現高校內部控制目標．

2.3高校預算顯現軟約束性

長期以來，高校預算顯現軟約束，其主要原因是高校現行教育財政撥款模式與高校辦學水平評估標準提高．目前，我國高校教育財政撥款采用“綜合定額+專項補助”撥款模式，其中“專項補助”主要針對辦學條件好、辦學具有優勢特色的高校．因此，各高校只能加大實訓室與基本建設投入，甚至盲目投入，才能通過辦學水平評估，爭取更多財政專項資金．高校預算控制只能服從教育財政撥款與辦學水平評估需要，也就顯現軟約束．

2.4高校公共資源尋租現象隱蔽性

高校集聚相當大的社會資源，特別是學生市場資源．校企合作、校校合作、成人教育、網絡教育、BOT融資模式以及國有資產尋租等領域，存在的公共資源尋租問題還比較突出，形成腐敗的根源，造成國有資產流失，同時還具有一定的隱蔽性．因此，需要積極探索高校公共資源尋租的審計問題研究．

3 高校內部控制現狀分析

現行高校內部控制體系曾發揮過重要作用，但是，隨著高校辦學自主權的擴大和高校辦學模式多樣化，傳統的“內部牽制”理念已不能適應新型高校辦學模式，集中體現在以下5個方面.

3.1控制環境欠佳

控制環境包括內部環境與外部環境．當前，高校外部環境面臨的主要是高等教育相關法律、法規以及監管不健全，高等教育經費財政投入不足，高校宏觀政策導向存在偏差，高等教育頂層規劃不到位等問題．內部環境面臨的主要是治理結構設計不科學，機構設置與權責分配不合理，激勵機制欠缺，內部控制形同虛設，風險評估與預警機制不到位等問題．控制環境欠佳影響著高校內部控制總體建設目標、效率與效果．

3.2內部控制理念落后

當前，高校內部控制還是基于“內部牽制”理念，在教育資源配置上還是停留在“收支平衡”的理念，這就可能出現教育資源配置低效，甚至浪費．“內部牽制”理念在過去高校發展過程中曾經發揮重要作用，但隨著高校辦學規模擴大，在辦學形式多樣化，資金來源多元化等復雜的背景下，“內部牽制”理念已難以為繼．全面風險管理的內部控制體系是一種全新內部控制理念，其控制目標是全方位的，控制主體是全體人員，控制效果更加符合現代大學制度理念與可持續發展要求．

3.3內部監督乏力

目前，高校內設紀檢監察處、內部審計委員會等監督機構，在一定程度上起到監督作用．近幾年，高校違規、違紀等案件頻發，充分說明高校內部監督存在重大缺陷與漏洞，內部監督顯現乏力．因此，積極探索內部監督在合力、層次以及方式上的創新，具有十分重要意義．

3.4外部監督滯后

外部監督主要是指離任審計、任中審計、上級主管部門檢查以及會計師事務所審計，很多違規、違紀案件往往是外部監督發現，但高校的損失已經發生，很難挽回．因此，克服高校外部監督滯后性，積極探索構建高校外部監督網絡，形成外部監督合力，及時發現高校辦學過程中存在的問題與事件，使外部監督力量切實為高校發展與建設護航．

3.5預算控制流于形式

基于高校辦學自主權的擴大、高等教育投入不足、銀行借貸規模約束不夠、辦學評估標準不斷調高以及經濟后果很難追究等現狀，高校預算控制往往流于形式．新校區建設追求大而全、行政辦公經費居高不下、福利占比較大以及設備配置超前等現象普遍存在．因此，探索生均辦學成本，完善預算投入與產出績效評價體系具有重要意義．

圖1 高校全面風險管理的內部控制體系架構

4 實現高校全面風險管理的內部控制體系的總體思路與實現路徑

通過實施高校全面風險管理的內部控制體系，保證資產安全與完整、保值與增值，促進可持續發展，預防、發現與糾正錯誤行為，確保會計信息的真實、合法、完整，促進高校各項事業健康、有效進行．本文在課題研究的基礎上，擬對實施的高校全面風險管理內部控制體系的總體思路與實現路徑進行分析．

4.1總體思路

通過對高校辦學的決策風險、運營風險、法律風險、財務風險、控制與防范等進行深入剖析，本著全面性、戰略性、階段性、指導性與可操作性相結合的原則，提出合法辦學與辦學效益相結合的風險預測、識別、評估與防范的全面風險管理的內部控制體系，其總體思路的架構如圖1所示．

從圖1可知，“制度控制”與“預算控制”是實現高校全面風險管理的兩大法寶，“內部經濟責任審計”與“外部經濟責任審計”是實現高校全面風險管理的重要保障．高校全面風險管理的內部控制體系具有全面性、整體性、動態性、可持續性與有效性等特征，客觀全面地反映高校經濟活動的全貌，有效地預測與防范辦學風險的一系列相互協調統一的整體．

4.2實現路徑分析

4.2.1 構建現代大學制度的高校治理結構：現代大學制度要求高校建立“復合共治”的治理結構，即不是簡單公司制企業治理結構，也不是簡單的行政單位組織架構．它是一種融合全體教職員工智慧與意志，體現專家學者治校的治理結構．其組織架構圖如圖2所示.

圖2 現代大學制度的高校治理框架

該治理框架的主要特點與優勢是：（1）明晰決策層、執行層以及監督層的內在權力制衡，提高決策的透明度，防范違規與腐敗事件發生；（2）體現專家學者治校特點，符合現代高校辦學的特殊性；（3）有效平衡行政管理與教學單位的工作計劃與總體規劃，提供動態、實時的溝通平臺；（4）通過吸收各類委員會意見與建議，可以大大提高決策層決策的科學性與民主性，避免領導層“拍腦袋”式的決策模式．

4.2.2 構建全面預算的控制體系：高校預算是一個通過科學戰略規劃、監督與評價來預測、識別、評估、控制與防范風險的控制體系，是高校內部控制的重要組成部分．同時也是基于高校教育事業發展目標與任務，對高校各類有限資源進行科學規劃、合理配置，通過有效編制、執行與評價的內部控制體系，能夠有效保障各項預定目標與任務的實現．從本質上分析，高校預算控制即是高校內部控制的基礎，也是高校內部控制措施落實的重要保障，具有全面性、整體性與動態性等特征．構建全面預算的控制體系的實現路徑如圖3所示.

圖3 全面預算的控制體系框架

全面預算管理控制體系框架的主要特點與優勢是：（1）將高校所有收入與支出納入預算編制范圍，全面反映學校整體財務收支信息與全部的管理活動與經濟活動；（2）將高校的發展戰略與年度預算有機結合，切實體現戰略預算規劃，實現“財力與事權”有機結合；（3）銀行貸款、合作辦學創收收入等全面納入高校預算編制范圍，有效防止基建資金、合作辦學等資金脫離預算控制，避免高校資金管理上的疏漏；（4）改變過去“片面預算”、“投入預算”與“撥款預算”的觀點．

4.2.3 構建預算投入績效評價指標體系：高校預算投入績效評價體系是對高校預算資源配置效率與產出效益的綜合評價，即對高校辦學資源利用率、部門經濟效率與項目經濟效益、社會效益以及高校戰略目標實現率等進行全面評價，能夠促進高校預算投入、社會效益與辦學目標有機結合．構建預算投入績效評價指標體系實現路徑如圖4所示.

圖4 預算投入績效評價指標體系

（1）戰略目標實現指標

①重點項目實現率=重點項目本年度實際支出÷重點項目預算數×100%

②一般項目實現率=一般項目本年度實際支出÷一般項目預算數×100%

③改善辦學條件指標主要：生師比、生均教學用房、生均行政用房、生均教學設備、生均行政設備、生均圖書擁有量、生均體育場地面積等．

（2）辦學資源利用率

①教學資源利用率

人機時數=開機總時數÷在校生數

教學設備使用率=實際設備使用時數÷可充分使用時數×100%

教學實驗項目完成率=實際完成實驗項目數÷計劃實驗項目數×100%

教師完成課時數=總課時數÷教師總數×100%

紙質圖書資源使用率=年出借量÷紙質圖書藏書量×100%

電子圖書資源使用率=年電子圖下載量÷累計電子圖書購買量×100%

生均教學用房=教學用房總數÷在校生數

②行政資源利用率

部門貢獻率=部門實際收入÷當年部門預算收入×100%

部門人均貢獻額度=部門實際收入÷當年部門管理人員數

人均擁有行政設備量=行政設備總資產÷行政管理人員數

人均行政用房=行政用房總數÷行政管理人員數

行政管理人員配置數=在校生數÷行政管理人員數

③科研資源利用率

科研設備使用率=設備實際使用時數÷設備充分使用時數×100%

實驗設備使用率=年實驗室實際使用時數÷年實驗室可充分使用時數×100%科研項目經費執行率=年科研經費支出總額÷年科研經費收入總額×100%

科研經費使用效果=年度科研總積分÷年度科研經費支出總額

（3）部門綜合效益

部門工作執行率=年度部門項目完成量÷年度核定部門項目量×100%

部門預算執行率=年度部門實際支出÷年度部門經費預算數×100%

生均部門預算經費=年度部門經費預算數÷在校生數

生均部門執行經費=年度部門實際支出÷在校生數

人均預算經費配置數=年度部門經費預算數÷部門人員配置數

（4）社會效益評價

畢業生就業率=當年就業學生數÷當年應畢業生人數×100%

畢業生通過率=當年合格畢業生數÷當年應畢業學生數×100%

畢業生執業資格獲取率=當年獲取執業資格的畢業生數÷當年應畢業學生數×100%

人均科研成果數=當年獲取科研成果數÷科研人員數

人均科研經費=當年獲取科研經費總額÷科研人員數

科研人員占在職人員比重=科研人員數÷在職人員數×100%

人均社會服務收入=當年社會服務收入÷在職人員數

社會服務收入占總收入比=當年社會服務收入÷當年收入總額×100%

人均社會服務對象數=當年社會服務對象總數÷年度部門人員數

各高校可以根據自身的辦學特點，按照上述設置的指標賦予相應的權數進行績效綜合評價．通過績效綜合評價結果反饋給預算編制部門進行全面考核，最終實現高校辦學效率與效益全面提升．

4.2.4 構建內外部全面經濟責任審計機制：經濟責任審計主要是針對財務收支、治理領域、經濟效益與效率等方面實施審計，確保制度、政策以及目標得以貫徹與實現．構建內外部經濟責任審計機制的內容與機制的框架分析如圖5所示.

圖5 內外部全面經濟責任審計機制的關鍵點與控制點

黨的十六大報告提出：“加強對權力的制約和監督．建立結構合理、配置科學、程序嚴密、制約有效的權力運行機制，從決策和執行等環節加強對權力的監督，保證把人民賦予的權力真正用來為人民謀利益．重點加強對領導干部特別是主要領導干部的監督，加強對人財物管理和使用”［7］．通過構建內外部全面經濟責任審計機制，可有效防范和解決公共資源尋租問題、國有資產浪費問題、資源配置效率與效益問題等．全面經濟責任審計集中體現決策層、執行層、規范層以目標管理為導向的新型審計模式，符合現行高校辦學特點與目標．

隨著高校辦學自主權的擴大，高校的辦學風險也正逐步加大，實現內部控制全面轉型已迫在眉睫．構建高校全面風險管理的內部控制體系是當前高校轉型期的重要課題，是實現高校可持續發展的重要保障，也是現代大學制度的重要組成部分．

［1］閻達五，楊有紅.內部控制框架的構建［J］.會計研究，2001(2)：9-14.

［2］程新生.公司治理、內部控制、組織結構互動關系研究［J］.會計研究2004(4):14-18.

［3］吳水彭，陳漢文，邵賢弟.企業內部控制理論的發展與啟示［J］.會計研究，2000(5):2-8.

［4］任慶玲.以企業實踐應用的視角看企業內部控制規范［J］.商業經濟，2010(1):56-57.

［5］李心合.內部控制：從財務報告導向到價值創造導向［J］.審計研究，2004(2):83-85.

［6］常文杰.HN大學固定資產內部控制的問題與對策［D］.長沙：湖南大學，2012(5).

［7］江澤民.全面建設小康社會，開創中國特色社會主義事業新局面［M］.北京：人民出版社，2002.

Research on constructing the internal control system of comprehensive risk management at college

LIN Chun-shu
（Departmentof Finance,Fujian Commercial College,Fuzhou 350012,Fujian,China）

With the increasing autonomy and scales at the colleges,the risks of college education are gradually increasing,so it is imminent to achieve the comprehensive restructuring of internal control.This article deeply analyzes the risks of decision-making,operation,law,finance,control and prevention,and it also proposes the internal control system of comprehensive risk management,including the risk prediction,identification, assessmentand prevention combined with the legalmanagement and the efficiency.

colleges;comprehensive risk management;internalcontrol;system;research

G647.5

A

1007-5348（2014）04-0087-08

（責任編輯：顏志森）

2014-01-12

福建省財政廳基金項目（閩財指［2012］1025）.

林春樹（1977-），男，福建莆田人，福建商業高等專科學校高級會計師，注冊稅務師，福建省管理型會計領軍人才，主要從事財務管理與稅務研究.