如何利用核算方式進行消費稅籌劃

如何利用核算方式進行消費稅籌劃

問：美芳化妝品廠是一家新辦的日用化學品生產企業(yè)，既生產化妝品，又生產護膚護發(fā)品。請問，如何利用核算方式進行消費稅籌劃？

湖北美芳化妝品有限公司 張海濤

答：一、基本案例

案例一：蘇源釀酒廠主要生產糧食白酒，其產品銷往全國各地批發(fā)商，2011年度實現(xiàn)銷售23500萬元。考慮到本市的零售商和部分消費者也到長里來直接進貨，經常造成工作上的差錯，企業(yè)也因此蒙受不小損失。2012年，廠領導決定成立一個經銷部，專門負責本市的零售業(yè)務。為了加強對經銷部的管理，總廠對經銷部實行物流分類管理、財務統(tǒng)一核算思路。

2012年度，經銷部的兩名職工采取積極的營銷策略，取得了明顯的銷售業(yè)績，全年共向本市的消費者銷售20000斤（1000箱）。

2013年4月18日，當?shù)刂鞴芏悇諜C關到蘇源釀酒廠對該企業(yè)2012年度的消費稅納稅情況進行了檢查，在檢查過程中發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)設在本市的經銷部在計稅上存在問題。該廠按照給其他批發(fā)商的產品價格與經銷部核算（即每箱400元），經銷部再以每箱500元的價格對外銷售。財務人員按每箱400元的價格作為經銷部應納消費稅的計稅依據(jù)計算繳納消費稅，按照稅法規(guī)定，應按經銷部對外的銷售價格計算繳納消費稅。因此，經銷部2012年應繳納的消費稅為（糧食白酒適用消費稅稅率20%）：

對此，蘇源釀酒廠的領導表示不理解，稅務稽查人員解釋：該廠問題的關鍵是經銷部的會計核算方式不正確，如果采用獨立核算方式，問題就可以迎刃而解。在獨立核算的情況下，經銷部應繳納的消費稅為：

如果蘇源酒廠的經銷部采用獨立核算方式，就可以節(jié)稅20000元（1100000-90000）

案例二：美芳化妝品廠是一家新辦的日用化學品生產企業(yè)，既生產化妝品，又生產護膚護發(fā)品。由于該企業(yè)經營有方，自2012年4月成立以來就產銷兩旺，到年底就取得不含增值稅的銷售收入945萬元的喜人成績。

但是，2013年4月18日，當?shù)刂鞴芏悇諜C關對美芳化妝品廠的消費稅進行專項檢查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)偷稅105萬元，這使該企業(yè)的負責人成明大吃一驚。

原來，該企業(yè)2012年度生產化妝品595萬元，護膚護發(fā)品350萬元。由于該廠的生產沒有計劃，而是根據(jù)所接的訂單進行生產，因此在生產過程中，并沒有將不同產品的料工費進行具體的劃分；在財務上也沒有分別核算不同稅率產品的銷售額，財務人員只是根據(jù)發(fā)票的開具情況，按消費稅的稅目稅率表所列化妝品使用稅率確定為30%。稅法規(guī)定，納稅人沒有分別核算不同稅率產品成本和銷售情況的，應該就全部銷售額按最高稅率（即30%）計算應納消費稅。

因此，該企業(yè)2008年度應該補繳的消費稅為：

二、 分析點評

消費稅與增值稅、營業(yè)稅一樣，是對特殊行業(yè)、個別產品進行調節(jié)的稅種，因此在稅目稅率的設置上剛性很強，但這并不是說就不存在籌劃空間。在消費稅的稅率方面進行稅收籌劃，首先應注意不要人為地“從高適用稅率”，其次才是在一定幅度內采用一定的方法降低稅收負擔問題。

（一）公司是否獨立核算是公司進行籌劃稅收的關鍵。

在案情一中，問題的關鍵是經銷部的核算方式。如果經銷部為非獨立核算形式，稅法規(guī)定，納稅人通過自設非獨立核算門市部銷售的自產應稅消費品，應當按照門市部對外銷售的價格計算繳納消費稅，故起不到節(jié)稅的效果。

稅法對獨立核算的門市部沒有限制。對于獨立核算的銷售部門來說，由于它處在銷售環(huán)節(jié)，只繳納增值稅，不繳納消費稅，因而從整個生產和銷售鏈的角度來看，可使整體消費稅稅負下降，但增值稅稅負不變。

消費稅的納稅行為發(fā)生在生產領域（包括生產、委托加工和進口），而非流通領域或終極消費環(huán)節(jié)（金銀首飾除外）。因此，集團中生產（委托加工、出口）應稅消費品的企業(yè)，在零售等特殊情況下，如果以較低但不違反公平交易的銷售價格將應稅消費品銷售給其獨立核算的銷售部門，則可以降低銷售額，進而減少應納消費稅稅額。

（二）分開核算是籌劃兼營業(yè)務的基礎。

進行正確的稅收核算、降低納稅成本是企業(yè)最低層次的稅收籌劃，這是每一個企業(yè)都必須做到的，也是最基本的稅收籌劃。《中華人民共和國消費稅暫行條例》（國務院令2008年第539號）對于企業(yè)兼營不同稅率應稅消費品的稅務處理做了明確的規(guī)定：

1．凡生產、進口、委托加工應稅消費品的單位和個人，均應根據(jù)產品所對應的稅目，按照消費稅稅目稅率表所規(guī)定的稅率（稅額），計算繳納消費稅。

2．納稅人兼營不同稅率的應稅消費品，應當分別核算不同稅率應稅消費品的銷售額、銷售數(shù)量，按不同稅率分別征稅。未分別核算銷售額、銷售數(shù)量的，從高適用稅率。

納稅人兼營不同稅率的應稅消費品，是指納稅人生產銷售兩種稅率以上的應稅消費品。所謂從高適用稅率，就是對兼營高低不同稅率的應稅消費品，當不能分別核算銷售額、銷售數(shù)量時，就以應稅消費品適用的最高稅率與混合在一起的銷售額或銷售數(shù)量相乘，得出應納消費稅額。

3．納稅人將不同稅率的應稅消費品組成成套消費品銷售的，從高適用稅率。

所謂兼營，是指納稅人經營的是適用多種不同稅率的應稅消費品，并分別納稅。如果企業(yè)未分別核算銷售額和銷售數(shù)量，或者將不同稅率的應稅消費品組成成套消費品銷售的，應從高適用稅率。也就是說，對兼營高低不同稅率的應稅消費品，若不能分別核算銷售的，就以應稅消費品中適用高稅率與混合在一起的銷售額、銷售數(shù)量相乘，得出應稅消費稅額。

企業(yè)會計人員應針對消費稅的多檔稅率，根據(jù)稅法的基本原則，正確進行必要的合法核算和分開核算，以求達到合理籌劃目的。當企業(yè)兼營多種不同稅率的應稅消費品的，應當分別核算不同稅率應稅消費品的銷售額、銷售數(shù)量。未分別核算銷售額、銷售數(shù)量，或者將不同稅率的應稅消費品組成成套消費品出售的，應從高適用稅率。這無疑將增加企業(yè)的稅收負擔。

三、政策依據(jù)

由于獨立核算的經銷部門與生產企業(yè)之間存在關聯(lián)關系，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》（主席令2001年第49號）第三十六條的規(guī)定：“企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理的調整”。因此，企業(yè)銷售給下屬經銷部的價格應當參照銷售給其他商家當期的平均價格確定，如果銷售價格“明顯偏低”，主管稅務機關將會對價格進行重新調整。

《國家稅務總局關于酒類產品消費稅政策問題的通知》（國稅發(fā)〔2002〕109號）對酒類生產消費稅的幾個政策問題進行了規(guī)定：

1．對酒類生產企業(yè)利用關聯(lián)企業(yè)間的關聯(lián)交易規(guī)避消費稅的，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（國務院令2002年第362號）第三十八條規(guī)定，納稅人與關聯(lián)企業(yè)之間的購銷業(yè)務，不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來作價的，稅務機關可以按照下列方法調整其計稅收入額或者所得額，核定其應納稅額：

（1）按照獨立企業(yè)之間進行相同或者類似業(yè)務活動的價格。

（2）按照再銷售給無關聯(lián)關系的第三者的價格所取得的收入和利潤水平。

（3）按照成本加合理的費用和利潤。

（4）按照其他的合理的方法。（以上第1條條款已失效，此處只是作為說明以拓展籌劃思路之用）

2．對糧食白酒的適用稅率問題規(guī)定：

（1）對以糧食原酒作為基酒與薯類酒精或者薯類酒進行勾兌生產的白酒，應按糧食白酒的稅率征收消費稅。

（2）對企業(yè)生產的白酒應按照其所用原料確定適用稅率。凡是既有外購糧食，或者有自產或外購糧食白酒（包括糧食酒精），又有自產或外購薯類和其他原料酒（包括酒精）的企業(yè)，其生產的白酒凡所用原料無法分清的，一律按糧食白酒征收消費稅。

金紅平

企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理的調整。