如何對消費稅特殊條款進行節稅

如何對消費稅特殊條款進行節稅

問：為了防止納稅人通過個別經濟行為規避稅收，稅法規定了一些特別條款，如《國家稅務總局關于印發〈消費稅若干具體問題的規定〉的通知》（國稅發〔1993〕156號）規定：納稅人用于換取生產資料和消費資料，投資入股和抵償債務等方面的應稅消費品，應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據計算消費稅。請問，對消費稅特殊條款如何節稅？

廣州某酒業有限公司 武利

答：為了便于你更好的理解與運用，現結合案例舉例說明。

一、案例簡介

（一）以貨抵債不如銷售抵債。

有的納稅人圖省事，往往采用以貨抵債的方法，將本企業的應稅消費品用于抵償以前經營過程中形成的債務。那么，這樣做的稅收后果如何呢？現舉例分析。

長江釀酒廠2012年12月A牌糧食白酒的銷售情況是：以80元/公斤的價格銷售500公斤，以100元/公斤的價格銷售1500公斤；以120元/公斤的價格銷售50公斤。另外，以80元/公斤的價格用500公斤A牌糧食白酒抵償欠黃河糧食加工有限公司2008年的債務。企業在月末以80元/公斤計算繳納消費稅8500元。2010年3月，當地主管稅務機關對該企業的納稅情況進行檢查時發現了這個問題，于是將長江釀酒廠抵償債務的500公斤白酒按120元/公斤的價格計算應繳消費稅12500元（120×500×20%＋500×2×0．5）。該企業的負債人對此很不理解。

其實，國家稅務總局在國稅發〔1993〕156號文中就已明確規定：納稅人用于換取生產資料和消費資料，投資入股和抵償債務等方面的應稅消費品，應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據計算消費稅。

因此，長江釀酒廠應該將其分成兩筆業務來做：長江釀為了把水攪渾，故意做了一筆多借多貸的會計分錄。

現代汽車制造有限公司最近3個月小汽車的銷售價格有較大的起伏。以2012年8月A牌小汽車的銷售情況為例，該公司以14萬元/輛的價格銷售了50輛，以15萬元/輛的價格銷售了100輛，以17萬元/輛的價格銷售了60輛，以18萬元/輛的價格銷售了5輛（小汽車的消費稅稅率為8%，增值稅稅率為17%，城建稅稅率7%，教育費附加為3%）。

主管稅務機關認定其為逃避納稅稅款行為，應該依法補繳相關的稅費，即：

應繳納消費稅＝180000×20 ×8%＝288000（元）

應繳納增值稅＝180000×20 ×17%＝612000（元）

應繳城建稅及教育費附加合計＝（288000＋612000）×（7%＋3%）＝90000（元）

公司接到稅務機關的稅務行政處罰告知書后，立即做出陳述：公司與長城鋼鐵公司串換鋼材的協議價格是每臺小汽車14萬元，而稅務機關以每臺18萬元的價格作為計稅依據不正確。

稅法規定，納稅人自產的應稅消費品用于換取生產資料和消費資料，投資入股和抵償債務等方面，應當按照納稅人同類應稅消費品的最高銷售價作為計稅依據。在這項業務中，現代汽車制造有限公司雖然沒有直接發生銷售行為，但以汽車串換鋼材，屬酒廠以80元/公斤的價格和正常的銷售手續將A牌白酒銷售給黃河糧食加工有限公司，然后再通過有關賬戶調整抵減“應付賬款”。這樣既符合有關法律規定，又能收到節稅的效果。

（二）先銷售后采購。

某市稽查局對現代汽車制造有限公司進行納稅檢查時，發現該企業2012年8月2日的5號憑證有如下記載：

借：長期投資—飛駱物流 2600000

庫存商品—×××型鋼材 2800000

貸：庫存商品—A牌小汽車2800000

銀行存款 2600000

其憑證的附件是投資合同以及20輛小汽車的調庫單證。對這一筆業務的處理，稽查人員感覺有點不正常，于是向有關人員進行進一步查證，最終厘清了事實。

原來，現代汽車制造有限公司發現，目前雖然汽車制造業正紅火，但未來的物流業更有發展空間，于是決定向下游發展。幾經磋商，決定與上游企業長城鋼鐵公司共同投資成立飛駱物流有限公司，而現代汽車制造有限公司本來就與長城鋼鐵公司存在長期的業務合作關系，賬面存在較大的業務往來記錄。幾經合作，雙方形成關聯關系，該筆業務是兩個企業大量關聯業務中的一筆——雙方經過協商，將各自的產品降價后互相串換，財務人員于有償轉讓應稅消費品的行為，因而應當按企業銷售該種汽車的最高銷售價格計算繳納消費稅。

（三）先銷售后入股籌劃消費稅。

某摩托車生產企業擬投資甲企業，雙方商定，該企業以摩托車20輛投資，取得甲企業10萬股的股權。該摩托車生產企業在當月對外銷售同型號的摩托車時共有三種價格，以4000元的單價銷售了50輛，以4500元的單價銷售了10輛，以4800元的單價銷售了5輛（摩托車的消費稅稅率為10%）。

該企業的投資行為在具體處理環節有以下幾種操作方法：

如果將摩托車直接投入甲企業，稅法規定，納稅人自產的應稅消費品用于換取生產資料和消費資料，投資入股和抵償債務等方面，應當按照納稅人同類應稅消費品的最高銷售價作為計稅依據，則：

應納消費稅＝4800×20×10%＝9600（元）

如果該企業按照當月的加權平均價將這20輛摩托車銷售給甲企業后再折算股權，則：

因而節稅額約為1323．08元（9600-8276．92）。

（3）如果該企業按照當月同類產品的最低價格將這20輛摩托車銷售給甲企業后再折算股權，則：

應納消費稅＝4000×20×10%＝8000（元）

可以節稅1600元（9600-8000）。

在實際操作中，當納稅人用應稅消費品換取貨物或者投資入股時，一般是按照雙方的協議價或評估價確定，而協議價往往是市場的平均價。如果按照同類應稅消費品的最高銷售價作為計稅依據，顯然會加重納稅人的負擔。由此，我們不難看出，如果采取先銷售后入股（換貨、抵債）的方式，則會少繳消費稅，從而達到減輕稅負的目的。

二、分析點評

企業用自產的應稅消費品用于換取生產資料和消費資料，投資入股和抵償債務等，雖然沒有直接發生銷售行為，但仍是一種有償轉讓應稅消費品所有權的行為，應當視同銷售應稅消費品計算繳納消費稅。按照規定，納稅人用應稅消費品用于換取生產資料和消費資料，投資入股和抵償債務等，應當按納稅人銷售同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據計算繳納消費稅。

在銷售過程中，有人抱怨現在的條條框框太多，捆住了他們的經營手腳，也有人習慣于既定的銷售方式，以為駕輕就熟、工作好做，銷售費用也比較低。殊不知，在市場經濟條件下，法律規范會越來越多，即使其他情況不變，有關法律法規也會發生變化，從而使你原來熟悉的路子被堵；反過來，即使一切都沒有變化，可能你的營銷方式變換一下，也就獲得了新的生財之道。

三、政策依據

國稅發〔1993〕156號文第六款規定：納稅人用于換取生產資料和消費資料，投資入股和抵償債務等方面的應稅消費品，應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據計算消費稅。

王相宜