一般借款輔助費(fèi)用會計處理之我見

賀 巍 劉曉臻 何和陽

一般借款輔助費(fèi)用會計處理之我見

賀 巍 劉曉臻 何和陽

本文以《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋》兩個權(quán)威的文獻(xiàn)對一般借款輔助費(fèi)用資本化問題規(guī)定不同為切入點(diǎn)，對兩個權(quán)威文獻(xiàn)規(guī)定存在的不當(dāng)之處進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，提出一般借款輔助費(fèi)用在確認(rèn)與計量上應(yīng)如何合理化會計處理的建議。

一般借款；輔助費(fèi)用；資本化

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》第十條中的規(guī)定，“對專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。但對所占用的一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。”而在2006年財政部會計司編寫組編寫的《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》中的解釋是：“對于企業(yè)發(fā)生專門借款輔助費(fèi)用，在所構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化；在所構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。

上述資本化或者計入當(dāng)期損益的輔助費(fèi)用的發(fā)生額，是指根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》，按照實(shí)際利率法所確定的金額負(fù)債交易費(fèi)用對每期利息費(fèi)用的調(diào)整額。借款實(shí)際利率和合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息費(fèi)用。一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則確定其發(fā)生額并進(jìn)行處理。”由此可見《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》兩個權(quán)威的書籍對一般借款輔助費(fèi)用處理的規(guī)定有很大的出入，那么到底應(yīng)該如何合理的對一般借款的輔助費(fèi)用進(jìn)行處理，才更能夠公允反映企業(yè)的信息呢？

一、一般借款輔助費(fèi)用

（一）一般借款

一般借款是指除專門借款之外的借款，相對于專門借款而言，一般借款在借入時，其用途通常沒有特指用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)。而當(dāng)專門借款不足以滿足專門項(xiàng)目所需的資本支出時，就需要占用部分或全部一般借款，以補(bǔ)償其資金供給。

（二）一般借款輔助費(fèi)用

一般借款輔助費(fèi)用是企業(yè)安排一般借款而發(fā)生的必要費(fèi)用，包括一般借款手續(xù)費(fèi)、傭金等，是企業(yè)借入款項(xiàng)所付出的一種代價，是一般借款費(fèi)用的一種有機(jī)組成部分。一般借款輔助費(fèi)用是企業(yè)為了安排一般借款而發(fā)生的除了利息、折價或者溢價的攤銷，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額以外的費(fèi)用。它是企業(yè)為了獲得一般借款而相應(yīng)發(fā)生的借入款項(xiàng)所需的必要性支出。

二、一般借款輔助費(fèi)用處理存在的問題

（一）沒有考慮符合資本化條件資產(chǎn)是否會用到一般借款

符合資本化的資產(chǎn)一般都是投資比較大、建造或者生產(chǎn)周期比較長的資產(chǎn)，這類資產(chǎn)一般在建造或者生產(chǎn)之前都會進(jìn)行財務(wù)可行性分析，在財務(wù)可行性分析中對于該資產(chǎn)建設(shè)或者生產(chǎn)需要的資金的總額、籌資方式都會有一個合理的預(yù)測，所以，在一般借款輔助費(fèi)用資本化問題上，筆者認(rèn)為應(yīng)該分情況，如果根據(jù)可行性分析，為建造或者生產(chǎn)該資產(chǎn)所借入的專門借款金額大于等于這類資產(chǎn)建造或者生產(chǎn)需要的資金，根本不需要考慮一般借款輔助費(fèi)用的資本化問題，如果專門借款的金額小于這類資產(chǎn)建造或者生產(chǎn)需要的資金，才需要考慮一般借款輔助費(fèi)用的資本化問題。

（二）一般借款輔助費(fèi)用資本化問題規(guī)定過于一刀切

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定對所占用的一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益，即一律不允許資本化。《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋》規(guī)定一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，也應(yīng)當(dāng)按照專門借款輔助費(fèi)用處理的原則確定其發(fā)生額并進(jìn)行處理，即資本化期間發(fā)生輔助費(fèi)用全部資本化。這樣兩種不同的規(guī)定給人感覺過于一刀切，筆者認(rèn)為一般借款輔助費(fèi)用資本化金額需要考慮一般借款輔助費(fèi)用發(fā)生的金額，如果金額小，怎么記都不影響信息使用者對報表信息的理解使用，根據(jù)會計信息質(zhì)量要求的重要性原則，應(yīng)該采納《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，選擇簡化處理方法直接費(fèi)用化，如果金額比較大，處理就要謹(jǐn)慎，資本化的金額應(yīng)該和資產(chǎn)使用一般借款金額掛鉤，這樣更符合會計目標(biāo)要求。

三、一般借款輔助費(fèi)用處理的建議

（一）專門借款充足條件下

在符合資本化范圍的資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)過程中如果為其借入的專門借款大于等于該資產(chǎn)需要的資金，由于該資產(chǎn)基本確定不會用到企業(yè)的一般借款，所以這種情況下，一般借款的輔助費(fèi)用發(fā)生時根本不需要考是否資本化的問題，應(yīng)采納《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，直接計入當(dāng)期的損益，就可以了。

（二）專門借款不充足，且一般借款輔助費(fèi)用金額小

該種情況下，由于專門借款的金額不充足，如果企業(yè)存在一般借款，為使購建或者生產(chǎn)符合資本化資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)基本確定是會用到一般借款的，但是由于一般借款輔助費(fèi)用比較少，不重要，可以采用簡化處理，即采納《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，計入當(dāng)期的費(fèi)用，而不資本化。

（三）專門借款不充足，且一般借款輔助費(fèi)用金額大

該種情況下，由于專門借款的金額不充足，如果企業(yè)存在一般借款，為使購建或者生產(chǎn)符合資本化資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)基本確定是會用到一般借款的，但是由于一般借款輔助費(fèi)用比較大，比較重要，這樣如何給信息使用人提供更公允、可靠的信息，就需要考慮將一般借款輔助費(fèi)用適當(dāng)?shù)馁Y本化處理，但是資本化的金額應(yīng)該和該資產(chǎn)可能使用一般借款的金額掛鉤，以體現(xiàn)誰受益誰承擔(dān)的原則，具體計算筆者建議一般借款輔助費(fèi)用按照符合資本化資產(chǎn)預(yù)計可能使用一般借款的金額占一般借款總額的比例資本化，計算公式如下：

四、舉例

例如：某公司準(zhǔn)備建造一棟廠房，工期預(yù)計是2年，預(yù)計總投資額為3000萬元，該廠房于2012年1月1日開始動工，2012年1月1日發(fā)生了資本性支出1500萬元，2012年4月1日發(fā)生資本性支出500萬元，2012年8月1日發(fā)生資本性支出500萬元。公司為了購建該廠房向銀行借入了3年期的專門借款，同時在該廠房購建期間，即2012年8月1日借入了一筆一般借款，該一般借款的總額為3000萬元，發(fā)生輔助費(fèi)用（即相關(guān)的借款手續(xù)費(fèi)、傭金等）31.6萬元。該建造項(xiàng)目于2013年底達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。

（1）假設(shè)專門借款的金額為3000萬元

因?yàn)楣绢A(yù)計購建該廠房需要的資金是3000萬元，而專門借款也是3000萬元，因此可以判斷購建該廠房不需要用到一般借款，所以2012年8月1日借入的一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用應(yīng)該全額計入當(dāng)期損益，會計分錄如下：

借：財務(wù)費(fèi)用 31.6

貸：銀行存款 31.6

（2）假設(shè)專門借款為2000萬元，且31.6萬元對該公司是不重大

因?yàn)楣绢A(yù)計購建該廠房需要的資金是3000萬元，而專門借款只有2000萬元，因此可以判斷購建該廠房需要用到一般借款，但是由于31.6萬元對該公司不重大，所以從簡處理，應(yīng)該全額計入當(dāng)期損益，會計分錄如下：

借：財務(wù)費(fèi)用 31.6

貸：銀行存款 31.6

（3）假設(shè)專門借款為2000萬元，且31.6萬元對該公司是重大

因?yàn)楣绢A(yù)計購建該廠房需要的資金是3000萬元，而專門借款只有2000萬元，因此可以判斷購建該廠房需要用到一般借款，但是由于31.6萬元對該公司重大，所以從會計目標(biāo)來講，為了向會計信息使用人員提供決策有用的信息，應(yīng)該按照估計使用一般借款的比例資本化一般借款的輔助費(fèi)用，具體處理如下：

借：財務(wù)費(fèi)用 21.07

在建工程 10.53

貸：銀行存款 31.6

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]財政部會計司.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解.北京：人民出版社，2006.

[3]蘆婷婷，范高明.一般借款輔助費(fèi)用會計處理的探討[J].商業(yè)會計，2010（05）.

（作者單位：桂林電子科技大學(xué)商學(xué)院）