論其他綜合收益及其列報

鄭州大學人民醫院 尼 燕

一、其他綜合收益概念及其理論基礎

（一）其他綜合收益概念及特點 收益計量是財務會計的重要功能，動態經濟環境催生綜合收益觀。綜合收益是指“主體在某一期間與非業主之間的交易或事項所引起的權益（凈資產）變動”（FASB，1980），由凈利潤和其他綜合收益兩部分組成，凈利潤反映當期損益，包括的交易或事項比較清楚，而其他綜合收益包括內容較為龐雜，這是由“其他”性質決定，因此，科學界定其他綜合收益的概念顯得尤為重要。在借鑒IAS1《財務報表的列報》中其他全面收益概念的基礎上，我國新《財務報表列報準則》將其界定為“企業根據其他會計準則規定未在當期損益中確認的各項利得和損失”。由此可以看出，其他全面收益具有以下特點。

（1）不計入當期損益。其他全面收益由于不滿足確認條件、或者被準則直接禁止確認為當期損益，但是會影響當期所有者權益，對于那些滿足條件可以回轉至損益的項目則會影響未來期間的損益，這樣一來，如果其回轉至損益的期間能被管理層控制，這就會愈發引起信息使用者對此類項目的關注，由此對何時將其回轉以及哪些項目可以回轉至損益，成為其列報的難點。

（2）利得或損失。利得或損失的定位，決定了其他全面收益產生于非日常活動，相關交易或事項不是由管理層主觀控制的。并且該部分利得或損失源于企業與所有者以其所有者身份進行的交易之外的其他交易或事項，其最終會導致企業凈資產的變動。

（3）依據其他準則確認與計量。隨著企業與所有者之外主體交易或事項多樣化，其他全面收益來源也變得日益復雜，對其確認與計量需依據相應的會計準則，加之這些交易難以窮盡，結果是對其確認與計量的理念難以統一。因此，為提高其他全面收益信息的可比性，應從概念上為其提供統一分類與列報的標準。

（二）其他綜合收益理論基礎 （1）全面收益觀。全面收益觀認為，某一期間除所有者投資和分配給投資者股利外，一切權益的變動，包括所有當期已確認的收入、費用、利得和損失，不管是否為當期經營成果，無論是否實現，都屬于“綜合收益”。從目前來看，“全面收益觀”已成為主流。綜合收益對業績的全面呈現，既能適應經濟發展及企業業務日趨復雜的需要，又助于使用者了解管理層主觀努力與超出其控制之外因素對業績的影響，這一定意義上能消除管理層利用傳統線下項目操縱利潤的現象。盡管其他綜合收益在當期未實現，但大部分項目很可能在下期或近期實現，披露這些項目對預測企業未來現金凈流量很有幫助；結合以前相同項目對業績的影響分析，投資者也能夠洞悉管理層的戰略及其商業模式動態。

（2）資產負債觀。收益計量方法經歷了“資產-負債觀—收入-費用觀—資產-負債觀”的反復，證明了“資產-負債觀”旺盛的生命力，其通過期初、期末資產、負債的變動計算損益，該變動扣除與所有者作為所有者身份進行交易對損益的影響后，能夠反映一定期間內資產、負債價值的全面變化，涵蓋大量與資產、負債市價變動及未來現金流相關的會計信息，可以彌補凈利潤苛求“已實現或可實現，已賺取”而不無法反映價值變動對業績的影響。研究已證明，不同收益項目具有不同的決策有用性，應將有關信息的選擇權留給使用者，而不是直接過濾掉。

（3）計量觀。經濟環境的變化、會計信息使用者信息需求的變化，推動著會計從信息觀轉向計量觀。計量觀的核心是，以公允價值為基礎計量資產、負債，并通過重新計量反映市場等因素的動態影響，這就克服了信息觀堅持歷史成本的局限。其他綜合收益基本上是重新計量的結果，這就將非交易性的變動引入會計系統，并且是以模擬市場參與者的假設為基礎計量變動的影響，未來因素的加入，能夠提高會計信息的預測價值，這也是推行全面收益的重要原因。

二、其他綜合收益具體項目

（一）其他綜合收益與損益的區分 與損益相比，其他綜合收益具有下列屬性的一種或多種：未實現性、非重復性、非經常性、計量不確定性、長期項目、管理層不能控制。對兩者進行區分時，企業應綜合運用這些屬性。

（二）其他綜合收益項目 準則以列舉的方式說明其他綜合收益項目。比如，我國新《財務報表列報準則》規定，以后會計期間在滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目包括：按照權益法核算的在被投資單位以后會計期間在滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益中所享有的份額、可供出售金融資產公允價值變動形成的利得或損失、持有至到期投資重分類為可供出售金融資產形成的利得或損失、現金流量套期工具產生的利得或損失中屬于有效套期的部分、外幣財務報表折算差額等；而不能重分類進損益的其他綜合收益項目，主要包括：重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產導致的變動、按照權益法核算的在被投資單位以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益中所享有的份額等。2011年6月修訂后的IAS1要求列示的其他綜合收益明細項目如表1。

表1 IAS1 綜合收益明細項目

（三）其他綜合收益與其他資本公積 其他綜合收益大多通過“其他資本公積”進行日常核算的實務做法，容易將兩者混淆，這正是以前準則允許在利潤表與權益變動表選擇列報的基礎。然而從本質上來講，資本公積（包括其他資本公積）反映與所有者之間相關的交易或事項影響，包括所有者直接投入（一次或分次）、關聯方之間顯示公允的交易以及其他資本性交易，其結果與收益無關，自然不屬于其他綜合收益，不能重分類為損益。其他綜合收益強調交易或事項發生在企業與投資者之外的主體之間，即使與投資者進行的交易，也要求其作為非所有者身份參與，以保證其“收益”的本質，并在其能提高決策有用性時重分類進損益。按照這種邏輯，“其他資本公積”應越來越小，而“其他綜合收益”會越來越多。

三、其他綜合收益列報方法

（一）其他綜合收益列報方式演進 無論是美國還是國際準則，其他綜合收益列報方式都經歷了從在利潤表與權益變動表中選擇在其中一張表列報，而目前則都統一要求在利潤表中列報，至于具體形式，則仍在一表法或者兩表法中進行選擇，但要求連續列報“損益”和“其他綜合收益”的具體項目及“其他綜合收益”到“損益”重分類金額。這一演進，反映了人們已接受其他綜合收益是“收益”而有別于“權益”，這就要求將兩者列報于不同報表，以改進報表之間的邏輯關系。我國新《財務報表列報》準則明確要求采用一表法，即在利潤表中列報，這有利于使用者評價業績，但同時要求在所有者權益變動表中分別列示綜合收益和與所有者的資本交易導致的所有者權益的變動，這又容易混淆收益與權益，值得商榷。

（二）其他綜合收益列報分類 從我國及國際準則來看，根據以后期間是否允許重分類進損益，其他綜合收益分為兩類：不能重分類進損益與滿足條件時重分類進損益，哪些項目能重分類以及何時重分類進損益成為爭論的焦點，如何解決這一問題取決于人們對損益與其他綜合收益關系等基本理論的認識。

在這方面，國際會計準則委員會進行了有益探索，其2013年發布的《財務報告概念框架復核》（討論稿）在區分損益與其他綜合收益的基礎上，討論了狹義與廣義其他綜合收益收益概念及其重分類進損益問題。其支持廣義綜合收益概念，并將其細分為：聯接項目、不匹配的重新計量項目、過渡性重新計量項目。聯接項目：源于資產負債表和損益表采用不同的計量基礎，不匹配重計量：源于相關聯的交易或其他事項的抵銷影響尚未確認，如現金流量套期等，過渡性重計量項目必須符合如下條件：（1）資產的實現期或負債的清償期很長；（2）當重計量的結果預計在資產或負債的長期持有期內會完全逆轉或大幅變化；（3）適當反映當期重計量結果能提高損益信息的相關性。就其重分類為損益情況區分如下：聯接項目與不匹配的重新計量項目最終都會重分類為損益，而過渡性重新計量只有在以下情況下才能重分類至損益：重分類能提供充分相關信息，并且合理解釋成本增加及重分類對財務報告復雜性的增加。現行國際財務報告準則或提議的準則中其他綜合收益項目重分類情況見表2。

四、其他綜合收益列報完善建議

（一）將利潤表更名為“損益及其他綜合收益表” 鑒于綜合收益與所有者權益之間的本質區別，筆者建議取消我國綜合收益在“所有者權益變動表”與“利潤表”同時列報的現行做法，集中在“利潤表”列報。并且考慮到將其他綜合收益列入“利潤表”的要求，為使該表名副其實，建議將“利潤表”改名為“損益表及其他綜合收益表”，這樣與國際財務報告準則中該表的名字也一致了，同時實現“一表法”，強化了其他綜合收益的重要性，既便于使用者查閱，又能增強報表之間的勾稽關系。

（二）完善其他綜合收益的確認與計量 其他綜合收益項目來源的廣泛性，決定了對其規范分散于不同準則中，而會計信息可比性又要求其統一的理論基礎，這就要求能統馭具體準則的概念框架，以合理的理論統一其他綜合收益的確認與計量原則。初步的設想是將其分層，在同一層次內實現統一，分層標準可借鑒上述國際會計準則委員會的其他綜合收益的三分類法，這樣也便于協調其“可重分類”與“不可重分類”列報方法。就計量而言，可以采用更為靈活的方式提供一種以上的計量方法：（1）在財務報表中使用一種計量方法，而在附注中披露另一種計量方法；或者（2）在資產負債表中使用一種計量方法，而使用不同的計量方法確認損益（兩種方法的差異列示在其他綜合收益）。

（三）明確重分類進損益的項目原則 對重分類進損益項目進行界定，完善基本準則中“利得”、“損失”概念，為實現從“所有者權益變動表”到“利潤表及其他全面收益表”過渡奠定條件。建議在基本準則中將利得和損失作為“利潤”會計要素的組成部分進行闡述，并在基本準則中引入“其他綜合收益”和“綜合收益”概念，為在日常核算中設置“其他綜合收益”一級科目提供理論依據，在此基礎上，借鑒國際財務報告準則，為提供其他綜合收益分類指南，為企業區分“能重分類進損益”和“不能重分類進損益”提供依據，企業據此設置相應明細科目核算，以方便報表編制。

［1］ 毛志宏、王鵬、季豐：《其他綜合收益的列報與披露——基于上市公司2009年度財務報告的分析》，《會計研究》2011年第7期。

［2］ 楊成杰、王德發：《基于全面受益的我國收益報告研究》，《財會通訊》（綜合·上）2012年第12 期。