環境報告審計制度研究

煙臺大學經濟管理學院 張 艷 周竹梅

我國經濟迅速發展的同時引發了資源和生態環境的嚴重惡化。有資料顯示在過去的近30年中，中國以年均9.6%的經濟增長速度飛速發展，但其中至少有18%是依靠資源和生態環境的透支獲得的。為此，我國政府制定并頒布了相應法律法規，提出發展綠色經濟、低碳減排，以真正實現經濟的可持續發展。作為經濟發展的主體，企業也越來越多的意識到自身的責任，對環境信息的披露也日益重視，編制獨立的環境報告并向社會公眾披露成為了公開企業環境信息的一種有效方式。經過近些年的發展，我國環境報告編制制度也得到了不斷的發展與完善，出臺了相應的法律規范，環境報告的內容也由最初的環境影響信息擴大到環境業績和環境會計信息。為了真實反映企業的環境信息及其履行社會責任的情況，企業編制的環境報告應和財務報告一樣，具有合法性、公允性、可靠性等質量特征。然而，企業作為理性的經濟人，又是否能夠保證其所編制的環境報告的真實性和公允性呢？企業經營的目標通常是自身利益最大化，而這一目標的實現通常是以過渡開采資源、破壞環境作為代價的，而對環境的治理則會減少企業的利潤空間，因此，企業很難自覺的對環境進行合理利用、保護和治理。特別是一些重污染行業，若是真實的提供自己的環境信息，可能會在籌資、融資等方面遇到困難，更甚者會因污染環境而被處以罰款或征收重稅，所以他們有提供虛假環境報告、隱瞞真實環境信息的動機。因此，為保證企業披露的環境信息真實、公允，客觀上需要對環境報告進行獨立的第三方鑒證和審計。筆者主要借鑒國外環境報告審計方面的先進經驗，提出關于開展環境報告獨立審計制度的幾點構想，以期為我國的環境審計提供一些可借鑒的建議對策。

一、環境報告第三方鑒證與審計現狀

（一）國外環境報告第三方鑒證與審計現狀 國外關于環境報告的研究歷史較長，與之相應的審計業務開展的比較豐富，比如在日本、歐洲、英國等國家或地區已積累了很多成熟的經驗。日本公認會計師協會早在2000年就已經發布了《環境報告保證業務指針》，2002年，日本經過審計的企業環境報告比例已經達到了20%。1993年，歐共體議會決定實行經濟管理與審計計劃（EMAS），并且要求通過EMAS認證的企業必須提供年度的并經過合格的第三方驗證的環境報告；與之類似的環境認證計劃還有英國質量標準7750（BS7750）、國際質量標準ISO14001。換言之，該類環境認證計劃在一定程度上推進了環境審計的發展。在英國，發布環境、社會及可持續性報告是自愿的。Glimour（2001）在一份報告中寫到，英國資本市場中的100強公司中有49家發布了用來說明環境問題或公眾問題并包括一份外部審計人員或其他專家的保證聲明的單獨報告。目前幾乎所有的大公司都會在其年報或單獨的環境報告中披露環境信息，許多公司也都將其環境信息加以鑒定，并且這種鑒定是自愿進行的，與法律法規或ISO14001標準無關。畢馬威會計師事務所在2005年做了關于“世界范圍內可持續發展報告的發布及其是否經過保證”的研究，指出：企業發布的可持續發展報告中經過保證的比例，英國高達53%、澳大利亞為43%、歐洲國家為41%、日本為31%、加拿大和美國分別為10%和3%。

由以上資料可以看出，開展企業環境報告審計或第三方鑒證已是大勢所趨。然而，另一方面，從國外研究現狀來看，無論是理論還是實務方面，關于環境報告審計的做法更常見的是對環境報告進行“鑒定”或“認證”，其提供的報告大多數被稱為鑒定報告或認證報告，而很少叫做審計報告或鑒證報告的，并且這種鑒定大都是自愿的。公司在公開披露其環境報告時大都是自愿的行為，并且不存在公認的環境報告準則或標準，對環境報告鑒定方面的一些硬性規定主要來自于一些環境管理規則如EMAS要求經其認證的公司每年需公布經過外部鑒定的環境報告。2000年6月，GRI公布了它的可持續性報告準則，英國航空公司、美國福特汽車和殼牌石油公司等國際知名公司成為GRI報告準則的試點公司，以這個準則作為其環境報告的編制基礎。因此，可以預測，未來的環境報告審計業務會更加規范，其應屬于鑒證業務的一種，并且也應該是一種提供較高保證程度的業務。

另外，國外對環境報告外部鑒定者的專業素質要求是非常嚴格的，特別強調獨立性和專業勝任能力，在這點上與財務報表審計人員的素質要求幾乎是一樣的。因為外部鑒定者如若沒有足夠的專業勝任能力，不能保持執業的獨立性，就很難保證其執業結果的真實、可信，這樣就會大大降低企業環境報告的可信性。目前國外企業環境報告的外部鑒定幾乎都由四大會計公司的“可持續性”小組或是大型的環境咨詢公司來擔任。例如日本的第三方審查機構是一個由7家單位組成的“可持續發展信息審查協會”，其中一方就是畢馬威國際會計公司，該協會對通過審查的企業環境報告書提供審查意見和J-SUS標識，作為認證標識使普通公眾對其可信度進一步提高。但值得注意的是，這種審查并不是法律法規強制的行為，而是一種企業自愿性行為。

（二）國內環境報告第三方鑒證與審計現狀 我國企業環境報告審計尚處于理論研究探索階段。雖然有很多企業已經意識到定期披露環境信息、發布環境報告有助于樹立企業自身良好的社會形象，增加競爭優勢，但是縱觀這些已經發布的企業環境報告，可以發現：為數眾多的企業環境報告中并未提及任何鑒證或保證；個別的企業環境報告中提及了企業內部的審核程序；個別的企業環境報告中提及以環境監測部門等作為技術核查單位，但并未詳述審核程序，也未披露任何審核意見；個別的企業環境報告中專門提及了“第三方認證”，實則為部分知名人士對企業編制環境報告意義的評價，并未對企業環境報告內容提供任何保證。例如中國石油天然氣股份有限公司于2000年開始編制《健康安全環境報告》，是我國最早以非財務報告形式發布的環境報告書，其在公布2006年社會責任報告時曾提出“將開展2007年社會責任報告第三方審計聯系”，但其2007年和2008年公布的社會責任報告仍然沒有經過第三方審計，只是在2009年聘請潤靈公益事業咨詢對《中國石油天然氣股份有限公司2008社會責任報告》進行評價，并出具評價報告，并未開展第三方審驗。海爾集團可以說是我國環境信息公開工作做的最好的企業，但在其歷年的環境報告書中只是提及第三方認證，并不能稱之為獨立的“驗證”或“審計”。這與國外企業相比有著很大的差距。

然而值得關注的是，2011年6月發布的《企業環境報告書編制導則》中指出企業編制的環境報告書需經過第三方驗證，并且指出：第三方驗證指除企業及其利益相關者之外的獨立專家學者或有影響力的個人及組織按照“公平、公開、公正”的原則，對企業環境報告書編制過程和報告內容進行審核和監督的行為，第三方驗證結果一般刊載在企業環境報告書中，旨在提高企業環境報告書的可信性。由此可見，我國對環境報告審計的叫法也和國際通行做法一致，即稱為“驗證”，而沒有稱之為“鑒證”或“審計”，這無不說明了現行階段下對環境報告開展獨立的類似于財務報告審計的做法條件并不成熟，研究新形勢下企業環境報告審計相關理論與實務問題勢在必行。

二、環境報告審計制度面臨的挑戰

（一）審計對象（審計內容）面臨的挑戰 環境報告審計是指審計人員對被審計單位的獨立環境報告是否在所有重大方面合法、公允發表審計意見，并提供具有較高保證程度的獨立性的鑒證業務。審計對象即為環境報告，審計內容是環境報告中包含的所有的信息。企業環境報告與企業財務報告不一樣，其反映的內容是企業受托環境責任的履行情況。鑒于企業參與環境活動的復雜性以及難計量性，所以環境報告中反映的信息不像企業財務報告那樣主要以數字性信息為主，并且有一定的確認計量標準，而環境報告中包含的信息主要有：（1）企業的經營活動是否遵循了相關環保法規的規定，即合規性信息；（2）企業環境活動的財務影響，即環境會計信息；（3）企業環保資金的運用、投入及產生的效益情況，即環境績效信息。并且這些信息各有不同的特征，有些是定量的、客觀的、歷史性的，如環境會計信息、合規性信息，這類信息審計起來程序可以借鑒傳統財務報告審計流程；而有些信息則是定性的、主觀的、未來性或預測性的，如績效信息，再加上環境的不斷變化，標準的不統一性，這在客觀上就導致審計人員獲取審計證據的難度較大，審計方法和程序也不能借鑒傳統的財務報告審計流程。

（二）審計主體面臨的挑戰 我國審計組織形式有三種：政府審計機關、內部審計機構和會計師事務所，這三種組織都可以對企業環境報告實施審計。從實踐上看，我國目前并沒有開展真正意義上的環境報告審計業務，相關業務的開展大都是國家環保部門進行的一些環境績效評價，如2011年環保部環境規劃院“綠色證券政策研究”課題組對7大重污染行業161家上市公司進行的上市公司環境績效評估，并出具了評估報告；也有一些企業在年度報告中披露相關的環境信息，但是注冊會計師并未形成專門的審計意見；企業自身編制的環境報告書也大都是由管理部門制定，其中內容大都是報喜不報憂，并沒有真正展開自我評價；而2011年的《企業環境報告書編制導則》中也沒有指出應該由誰擔任第三方來對環境報告書進行驗證。對于環境報告審計主體的選擇，可以借鑒企業財務報告審計的做法，即由注冊會計師來擔任，因為注冊會計師相對于政府審計人員和內部審計人員來說，更容易做到客觀、獨立、公正的發表審計意見。但是，鑒于企業環境報告審計中審計對象的特殊性和復雜性，僅僅依靠注冊會計師進行審計尚有很多困難。

（1）關于專業勝任能力。我國注冊會計師職業道德守則中明確指出：鑒證人員必須要具備專業勝任能力和應有的關注，這對執行環境報告審計的注冊會計師來講同樣適用。但是，考慮環境報告與企業財務報告的內容有很大差距，其中不僅包括以貨幣性信息計量的內容，還包括非貨幣性計量的技術指標，不僅涉及會計、審計方面的專業知識，還涉及很多環境領域方面的知識、技術，以及相關的環境法規、協議和章程，還有一些國際性的環境標準、編制指南等，這就要求審計人員不但應具備會計、審計方面的專業知識，還要掌握其他諸如環境科學、社會學、統計學等多門學科的知識，這就對我們現在注冊會計師的專業勝任能力帶來了巨大的挑戰。因此，選擇與其他專業人士（比如環境專家）聯合開展環境報告審計將會成為必然之選。

（2）關于審計獨立性。我國鑒證業務基本準則規定：鑒證業務要求鑒證人員作為獨立的第三方對鑒證對象提供鑒證意見，以增強除責任方之外的預期使用者的信賴程度。這里對鑒證人員提出的要求是不僅形式上做到獨立，并且實質上也要獨立，只有做到獨立，才能增強信息使用者的信賴程度，有助于其做出正確的決策，管理層的受托經濟責任才能得到確立和解除。環境報告審計正是由于企業管理層的受托經濟責任拓展到受托環境責任而產生的，企業的受托環境責任是指在企業與環境有關的經濟活動中對環境資源委托人所應承擔的責任，包括企業執行與環境有關的經濟活動的責任和向委托人報告執行情況的責任。而環境資源屬于公共物品，廣大社會公眾可以看做是環境資源的所有者，環境審計的委托人便是社會公眾，而從廣義上來看，注冊會計師也可以看做是環境資源的使用者和受益者，注冊會計師如何保持審計獨立性，將會受到更大的威脅。

（三）審計標準（審計依據）面臨的挑戰 我國鑒證業務基本準則規定：鑒證標準是指用于評價或計量鑒證對象的基準，當涉及列報時，還包括列報的基準。標準可以是正式的規定，如編制財務報表所使用的會計準則和相關會計制度；也可以是某些非正式的規定，如單位內部制定的行為準則或確定的績效水平。在具體鑒證業務中，注冊會計師應采用適當的標準，運用職業判斷，來評價標準各項特征（相關性、完整性、可靠性、中立性、可理解性）的相對重要程度。并且強調作為鑒證業務，標準應該是能夠被預期使用者獲知。在環境報告編制標準方面，國際上有由全球報告創制組織（GRI）制定的環境報告框架，我國近年來也出臺了相關的一些規范，比如《上市公司環境信息披露指南》、《企業環境報告書編制導則》等，這對規范企業環境報告的編制提供了一定的參考標準，但是從這些法規條文上看，文件給出的只是一個框架結構，包括企業環境報告書的編制原則、工作程序、編制內容和方法等，內容主要涉及高層致辭、企業概況及編制說明、環境管理狀況、環保目標、降低環境負荷的措施及績效、與社會及利益相關者的關系等一些非財務信息的說明，對于具體的環境活動產生的財務影響并沒有一個可以參考的標準，沒有形成關于企業環境資產、環境負債等的確認計量準則。并且關于環境報告書的編制，我國目前并沒有形成一個強制性的要求，大多數企業仍然選擇自愿披露或選擇性的披露對自身有利的信息。從審計準則來看，也沒有專門針對環境報告審計的規范，只是在相關規范中提出應進行第三方驗證，至于應該參考何種驗證標準，并沒有進行說明。而國外很早就制定了相關的可供參考的驗證標準，比如日本2000年發布的《環境報告保證業務指針》，歐共體制定的EMAS計劃等。因此，我國要開展真正意義上的環境報告審計業務，必須要建立健全環境報告標準。

（四）審計方法面臨的挑戰 傳統的財務報告審計業務常采用的方法主要有檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析程序等，這些方法也同樣適用于環境報告審計當中。如可以運用檢查相關文件和函證環保部門的方法，驗證企業在經營過程中是否遵循了相關的環保法規的規定（因為涉及重大污染或有環境違法行為，通常會受到環保局的行政處罰或相關處理）；再如可以通過分析程序，結合企業近些年的發展趨勢以及環保目標的實現情況、有無環境友好型技術及產品等，分析企業相關環境資產和環境負債的信息是否公允。但是鑒于環境報告審計的特殊性，只是運用這些常規的方法遠遠是不夠的，比如為驗證企業污染物（包括溫室氣體、固體污染物、噪聲、危險化學物質等）的排放量、污染物濃度等指標的真實性，需要用到環境檢測的技術和方法；對于披露的環境效益和環境費用信息，需要用到環境經濟學中的費用效益分析法、經濟評價法等驗證其合理性；對于企業與社會及利益相關者關系的信息的披露，僅僅檢查企業提供的相關報告還是不夠的，還需要對企業環保活動的效益情況進行跟蹤分析，通常這需要較長的一段時期，并且要進行大量的走訪調查來進行綜合的評價。所有這些對審計人員的專業技能提出了更高的要求并帶來了更大的挑戰。

三、環境報告審計制度完善建議

（一）審計方式——強制性審計為主，自愿性審計為輔 國外企業對環境信息的公開、充分披露非常重視，并且企業管理層也十分重視環境審計工作的開展。在一些歐洲國家，比如英國，企業發布環境、社會及可持續性報告甚至是自愿的行為，并且為了加強其在報告中所披露信息的可信性，更愿意對環境信息進行外部鑒定（即被審計）；而有些國家政府則非常重視對環境信息的審計，制定并發布了相關的環境信息驗證標準、規范，并要求企業發布經第三方驗證的環境報告，比如日本。但是從整個國外的發展現狀來看，環境報告審計更常規的做法則是企業開展自愿性環境信息披露與鑒定。而鑒于我國的特殊國情，結合目前我國上市公司環境信息的披露現狀，自愿主動的披露環境信息的企業仍占少數，并且這些企業也只是為了滿足自身利益的需求，選擇性的披露對自己有利的信息；真正公允、真實反映企業實際環境狀況的企業是少之又少。從我國近些年頒布的相關規范來看，2003年國家環保局發布的《關于企業環境信息公開的公告》，規定企業“必須”和“自愿”公開環境信息的內容與方式，并且鼓勵企業發布年度環境報告書并在企業網站或政府網站上公布；2006年制定的獨立審計準則第1631號《財務報表審計中對環境事項的考慮》中提出應增加財務報表審計過程中對環境事項的考慮；2006年9月深交所發布《深圳證券交易所上市公司社會責任指引》，成為我國證券市場上第一部指導企業發布環境報告的指導文件；2011年6月發布的《企業環境報告書編制導則》中第一次明確指出企業編制的環境報告書需經過第三方驗證。從鼓勵企業自愿披露環境信息，到上市公司必須發布年度環境報告，再到環境報告需經過第三驗證，整個過程歷經了自愿實施到強制推行，這在一定程度上說明，要想保證企業環境信息的真實、公允，必須推行強制性審計，只靠企業自愿性行為，是很難保證環境信息的可靠性的。

在此，筆者認為在我國開展環境報告審計必須實行強制性的做法。首先，由國家出臺相關法規統一要求企業必須要披露經獨立第三方審計的環境報告，否則的話必須要承擔相應的法律責任。可以先在重污染行業的上市公司推行，然后再推廣至一般需要披露環境信息的企業；其次，證監會等相關監管部門要加強對上市公司公開披露環境報告行為的監管力度，并出臺相關政策來規范企業的報告行為；最后，相關準則、規范制定部門盡快制定并完善環境會計準則、審計準則、環保法規等規定，以更好的為環境報告審計提供合適、可用的審計標準。

另外，鼓勵企業開展自愿性環境報告審計，即企業內部可以設置相關部門（審計人員可以由企業管理層、財務人員、涉及環境活動的工程師以及其他相關專業人員擔任）對企業編制的環境報告進行自我評價與審計，并出具內部審計報告提交給管理層以進行后續的改進。為了讓企業更好的開展自愿性審計，政府可以給予一定的支持，比如發現違規行為，可以給予一定的處罰豁免；自愿審計開展較好的企業可以優先獲得國家的環保專項資金項目、優先推薦清潔生產示范項目或者其他由國家提供資金補助的示范項目等等。

（二）審計主體——注冊會計師為主，其他相關人員聯合審計環境報告審計業務是一種鑒證業務，為保證審計結果的客觀、公正，需要審計人員必須客觀、獨立。因此，筆者認為審計主體最好由職業團體——注冊會計師來擔任。一方面注冊會計師都是會計、審計方面的專家，有的還精通法律、計算機、工程建設等方面知識，熟悉審計流程，即使是開展新的業務類型的鑒證業務，上手也快；另一方面，作為職業性團體組織，注冊會計師不隸屬于審計委托人，也不隸屬于被審計單位，獨立性較強，比較符合鑒證業務的要求。但是，由于環境報告審計內容中涉及很多企業的環保機密信息，比如污染物的排放情況、環保績效情況、社會責任的履行情況，而企業公開披露的信息往往會經過修飾，或鑒于注冊會計師的取證權限，導致其在收集證據時可能會出現被審計單位不配合、審計范圍受限的情況，所以需要政府相關部門的配合和支持，比如環保部門的審查結果可以向會計師事務所提供，或政府部門也可以授權注冊會計師一些查證權限。還有就是考慮現行條件下，打造一批具有專業環境知識的注冊會計師具有很大難度，所以，首先可以考慮在審計小組中吸收其他專家進行聯合審計，比如可以組建專門的環境信息審計團隊，聘請環境專家或者具備實施環境信息審計所需的相關知識的人才，使得團隊各成員充分發揮自身的專業特長和優勢，各司其職，協同合作；其次，加強對現有注冊會計師的培訓，使得參與環境信息審計的注冊會計師具備環境專業知識，以適應環境報告審計需要，并且培訓工作要貫穿整個執業生涯；最后，待條件成熟時，建議專門的環境報告審計師資格考試制度，對從事環境報告審計的審計師進行資格認證，達到一定標準并取得執業證書的注冊會計師才能參加環境信息審計工作，從而從根本上提高環境審計師的專業技術能力和業務素質，保證環境報告審計質量。

（三）開展與財務報告審計的整合審計 企業財務報告審計是建立在對被審計單位及其環境了解的基礎上，進行風險評估和應對，最后就被審計單位財務報表是否合法、公允出具審計意見的過程，而環境報告審計也需要對被審計單位的內部環境等進行了解，進而開展相應的審計程序，并且審計主體都選擇由注冊會計師來擔任，因此，考慮審計成本效益原則，可以開展環境報告和財務報告的整合審計，可以由同一家會計師事務所，同時對環境報告和財務報告進行審計，從而減少重復的審計工作，提高審計效率，節省審計資源。

（1）從報告期間和報告內容上看。企業通常是以一個會計年度為單位發布環境報告，而財務報告通常也是以一個會計年度為單位進行編制，因此，從報告期間來看，二者是一致的；從報告內容上看，環境報告中的很多環境信息的披露以及環境會計信息方面的內容可能會與財務報告存在一定的交叉、重復，比如環境報告中單獨反映環境資產、環境負債、環境成本和費用，這些都是財務報告中資產、負債、成本和費用項目的組成部分；再如環境報告中關于企業環境資源的消耗量，污染物的排放量等信息，與財務報告中的營業成本、營業費用等數據又存在一定的對應關系。如果同時對環境報告和財務報告進行審計，對注冊會計師來講，可能會存在對審計資源的分配不足、部分內容重復審計的問題；而對于被審計單位來講，則會加大審計費用。所以考慮整合審計，二者相互對應、互為參照，從而提高審計效率。

（2）從審計流程上看。現代財務報告審計普遍采用風險導向審計模式，運用風險管理理論，對被審計單位進行風險評估和風險應對，最終出具審計報告。鑒于環境報告審計內容和財務報告審計內容具有一定的融合之處，也可以運用風險管理理論，首先確定審計目標，然后對被審計單位環境活動進行了解，包括內部環境和環境管理系統，在充分評估環境審計風險之后，進行風險應對，最終出具環境審計報告。整個審計流程中，每個階段都要充分考慮整合審計的可能性，比如進行風險評估時，二者都需要對被審計單位進行了解，這里可以統一了解環境，分開評價風險，從而達到提高審計效率的目的。

（3）從審計方法上看。常規的財務報告審計方法如詢問、觀察、檢查、函證、分析程序等，都可以在環境報告審計中運用，當然需要注意具體在運用時還是有一定區別的，比如詢問方法的運用，在兩類審計中所詢問的對象和內容必然是不同的。

（4）從審計人員的委派上看。不論是財務報告審計還是環境報告審計，二者都要求審計人員要做到獨立、客觀和公正，并且具備專業勝任能力，對事務所來講，共同的要求就是都要建立和完善事務所質量控制制度。但是鑒于二者對審計人員的專業素質要求不同，所以事務所在委派審計人員時，需要考慮兩種審計的不同要求。對同一家企業如果需要同時開展財務報告審計和環境報告審計業務，可以委派兩個項目小組同時進行兩種審計，對于環境報告和財務報告中內容交叉的項目可以合并審計（實際的做法是這些項目的審計由同一人擔任，但是他同屬于兩個項目小組），即該部分審計證據可以運用在兩種審計當中，但是各自出具審計報告。這種做法可以有效的保障審計取證的效率，不會造成重復審計，但是其缺點在于必須保證兩種審計在同一時期進行，不然會造成審計證據缺乏時效性，影響審計結論。

［1］ 謝斯靜：《從哥本哈根氣候變化大會看環境審計》，《林業經濟》2010年第9 期。

［2］ 李明輝、張艷、張娟：《國外環境審計研究述評》，《審計與經濟研究》2011年第4 期。