政府購買審計服務(wù)思考

浙江財經(jīng)大學(xué) 徐 超 齊思君

一、政府購買審計服務(wù)的意義

（一）提高政府服務(wù)效率 一是，將政府審計職能外包給社會審計機(jī)構(gòu)的過程中，政府只需承擔(dān)財政籌措、業(yè)務(wù)監(jiān)督、以及績效成敗的責(zé)任。政府購買審計業(yè)務(wù)，意味著不需要專門設(shè)置一個龐大的審計部門，將固定成本轉(zhuǎn)變?yōu)榭勺兂杀荆s小政府規(guī)模，起到節(jié)約成本的效果。根據(jù)羅納德.科斯提出的交易費(fèi)用理論，政府購買審計服務(wù)，整合政府審計和注冊會計師審計資源是有其必要性的。交易費(fèi)用理論是指“交易過程中發(fā)生的費(fèi)用，它包括發(fā)現(xiàn)相對價格的工作、談判、監(jiān)督履行的費(fèi)用”。交易費(fèi)用的高低決定了政府最終采用的組織形式。現(xiàn)在事務(wù)所的業(yè)務(wù)已經(jīng)拓寬，也具有較高資歷的審計人員，所以政府可以方便地找到可以承接此項服務(wù)的人員，不需要付出較高的交易費(fèi)用。所以根據(jù)交易費(fèi)用理論，購買審計服務(wù)可以在一定程度上減少政府開支，提高政府效益。二是，購買審計服務(wù)可以起到提高政府服務(wù)水平的效果。政府審計有其自身的特點(diǎn)，首先，政府每年需審計大量項目，比如要定期對國有大中型等企業(yè)進(jìn)行審計；其次，政府審計人員相對匱乏，并且審計人員素質(zhì)不一，整體專業(yè)素質(zhì)能力有待提升，如果引入社會人力資源，可以在一定程度上提高審計質(zhì)量。總體來說政府購買審計服務(wù)可以讓政府用相對較低的成本，提供較高的服務(wù)，整體上提高政府效益。

（二）有利于會計師事務(wù)所的發(fā)展 政府購買審計服務(wù)所帶來的益處，不僅僅體現(xiàn)在政府本身，還體現(xiàn)在會計師事務(wù)所方面。主要原因包括三點(diǎn)：一是，政府購買審計服務(wù)能夠使會計師事務(wù)所尋找到新的業(yè)務(wù)增長點(diǎn)。在當(dāng)前會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)不斷更新的情況下，尋找到新的業(yè)務(wù)增長點(diǎn)，能夠在一定程度上分散事務(wù)所的經(jīng)營風(fēng)險，促進(jìn)事務(wù)所達(dá)到一種可持續(xù)發(fā)展的狀態(tài)。二是，政府購買審計服務(wù)能夠提高會計師事務(wù)所的品牌效應(yīng)。通過對于政府相關(guān)事項的審計，能提高事務(wù)所在社會公眾中的形象和地位。會計師事務(wù)所的價值可以理解為由兩部分組成：權(quán)責(zé)發(fā)生制下的賬面凈資產(chǎn)價值和商譽(yù)價值，而商譽(yù)的表現(xiàn)形式主要是良好的聲譽(yù)（吸引新的客戶、更高的收費(fèi)）和客戶關(guān)系。事務(wù)所自身的價值不僅僅體現(xiàn)在它的賬面價值上，更多的是體現(xiàn)在它的商譽(yù)中，也相當(dāng)于是一種無形資產(chǎn)。三是，政府購買審計服務(wù)能夠促進(jìn)會計師事務(wù)所本身的發(fā)展壯大。近些年來，我國的會計師事務(wù)所發(fā)展迅速，但是在發(fā)展的過程中還是存在著許多的問題，業(yè)務(wù)種類過少就是其中之一。政府購買審計服務(wù)，能幫助事務(wù)所擴(kuò)大業(yè)務(wù)范圍和種類，使得事務(wù)所形成規(guī)模經(jīng)濟(jì)和范圍經(jīng)濟(jì)，加強(qiáng)內(nèi)部管理，從而更好地適應(yīng)激烈的市場競爭。近年來，國內(nèi)內(nèi)資事務(wù)所與國際大所的差距仍然較大，利用好政府相關(guān)審計業(yè)務(wù)有利于縮小差距。

二、政府購買審計服務(wù)中外對比

（一）國外政府購買審計服務(wù)現(xiàn)狀 國外在政府購買審計服務(wù)方面有一定的實踐經(jīng)驗。一些西方發(fā)達(dá)國家的公共部門在早些時候就已經(jīng)對其經(jīng)營管理進(jìn)行了大范圍的改革，將大量審計項目外包給有資格的社會審計機(jī)構(gòu)實施。如美國、德國、瑞典等國家審計機(jī)關(guān)將績效審計項目外包給社會審計機(jī)構(gòu)是通常的做法，同時通過行業(yè)組織對參與國家審計的社會審計機(jī)構(gòu)實行資格管理。澳大利亞議會下達(dá)的審計計劃中，明確規(guī)定外包審計項目聘請社會審計機(jī)構(gòu)人員的數(shù)量、費(fèi)用預(yù)算，并規(guī)定費(fèi)用由政府預(yù)算和審計對象共同承擔(dān)。英國財政部門和部分非官方的公眾組織傾向于將部分內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包，這樣可以減少因組建內(nèi)審部門的高額固定費(fèi)用，從而起到節(jié)約成本的效果。但是總體而言英國政府部門并不熱衷于將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包。因為在將內(nèi)部審計外包的過程中，還存在諸多不利因素，如銜接問題導(dǎo)致外部審計單位并不能很好的了解公共部門的具體情況，高額審計費(fèi)用，外部審計單位員工在政府審計方面的業(yè)務(wù)能力不強(qiáng)以及提供審計服務(wù)的及時性問題。羅馬尼亞政府鑒于部分公共部門，尤其是農(nóng)村地區(qū)的相關(guān)機(jī)構(gòu)在執(zhí)行內(nèi)部審計時并沒有達(dá)到很好的效果，也引入了外部審計服務(wù)，其主要通過與會計師事務(wù)所簽訂合同的形式引入審計服務(wù)。

對政府而言，政府購買CPA服務(wù)意味著政府角色的轉(zhuǎn)變，從審計的“直接提供者”變?yōu)槌鲑Y者、制度攻擊者和監(jiān)管者。目前而言，多地也已經(jīng)開始這項購買服務(wù)，但是總體而言目前的審計服務(wù)購買仍處在初步探索階段。

（二）國內(nèi)政府購買審計服務(wù)現(xiàn)狀 我國的政府購買審計服務(wù)尚處于探索階段，發(fā)展還很不完善。盡管自2003年以來，北京、上海、浙江、無錫、廣東等地方政府向社會組織購買公共服務(wù)的探索在不斷增多，如：海南省注協(xié)積極推進(jìn)政府購買涉稅審計服務(wù)，深圳市審計機(jī)關(guān)對社會中介參與政府審計做了有益的探索，《北京市審計條例》第三十二條規(guī)定審計機(jī)關(guān)可以根據(jù)審計工作需要，按照公開、公平、公正的原則，聘用社會中介機(jī)構(gòu)或者其他專業(yè)機(jī)構(gòu)參加審計工作。但是總的來說，由于諸多原因，比如：招投標(biāo)問題、預(yù)算問題、審計單位對注冊會計師的不了解，政府購買審計服務(wù)在當(dāng)前的實施領(lǐng)域十分有限。與政府購買審計服務(wù)相關(guān)的一部法律是《政府采購法》，進(jìn)一步發(fā)展政府購買審計服務(wù)也是對《政府采購法》的一種很好的貫徹。

目前，部分政府審計領(lǐng)域已經(jīng)開始了政府購買外部審計服務(wù)。在近年來的政府采購中，就注冊會計師行業(yè)來說，政府可購買的審計服務(wù)主要有：受國家審計部門的委托，對國有企業(yè)、事業(yè)單位、政府部門的離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計;受各級海關(guān)委托，對涉及對外進(jìn)出口企業(yè)進(jìn)行有關(guān)監(jiān)管檢查事宜的審計;以及為政府及其職能部門提供管理咨詢服務(wù)，國有資產(chǎn)的清產(chǎn)核查，財政資金的績效評價等。

三、國內(nèi)政府購買審計服務(wù)先行領(lǐng)域

（一）高校科研經(jīng)費(fèi) 近些年來隨著高校經(jīng)費(fèi)的投入加大，高校在經(jīng)費(fèi)管理和審計上出現(xiàn)了一系列問題。比如科研經(jīng)費(fèi)被科研項目負(fù)責(zé)人隨意支配，存在不合理支出，在高校科研項目審計上缺乏可靠的審計標(biāo)準(zhǔn)，為此，學(xué)校的內(nèi)部審計部門加應(yīng)加強(qiáng)對高校科研經(jīng)費(fèi)的預(yù)算管理和支出管理，提高科研經(jīng)費(fèi)的使用效益。但是學(xué)校的內(nèi)部審計部門隸屬于高校內(nèi)部，獨(dú)立性不強(qiáng)；并且國家的政府審計出于人力、物力、財力等多方面的制約，不能很好的對高校科研經(jīng)費(fèi)進(jìn)行全面的審計。根據(jù)高校科研經(jīng)費(fèi)的審計的特點(diǎn)，加強(qiáng)對高校科研經(jīng)費(fèi)的管理，借助外部審計單位的力量是不錯的選擇。英美等發(fā)達(dá)國家在早些時候就引入了注冊會計師對高校每年公布的年報進(jìn)行審查。

實施高校科研經(jīng)費(fèi)審計外包，可以在以下幾個方面提高經(jīng)費(fèi)的使用效益。首先，外部審計的獨(dú)立性要高于內(nèi)部審計，高校聘用社會中介來進(jìn)行科研經(jīng)費(fèi)審計，能提高審計的獨(dú)立性，提高審計質(zhì)量。其次，全面利用好高校內(nèi)部審計、政府審計和注冊會計師審計的三方力量，可以提高科研經(jīng)費(fèi)的使用效率，減少不合理支出。

（二）固定資產(chǎn)清查 固定資產(chǎn)清查是國有資產(chǎn)管理的基礎(chǔ)性和前提性工作，可以為編制部門預(yù)算和建設(shè)資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)提供真實可靠的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，推進(jìn)資產(chǎn)管理與預(yù)算管理、財務(wù)管理相結(jié)合，進(jìn)一步促進(jìn)和深化部門預(yù)算改革。

政府固定資產(chǎn)清查存在的問題，主要表現(xiàn)在兩個方面:一方面是管理體制不健全，固定資產(chǎn)無法及時準(zhǔn)確地入賬；另一方面是監(jiān)管不佳，缺乏固定資產(chǎn)定期清查和管理制度，沒有及時進(jìn)行盤點(diǎn)，記錄固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移和處置。即使有些單位設(shè)有清查制度，內(nèi)審部門，但很多也是形同虛設(shè)，由內(nèi)部的人員進(jìn)行清查，該人員同時負(fù)責(zé)資產(chǎn)管理和清查工作，大大降低了審計質(zhì)量，影響了審計工作的獨(dú)立性。為此政府應(yīng)加強(qiáng)對固定資產(chǎn)的管理、監(jiān)管以提高固定資產(chǎn)的利用率，減少國有固定資產(chǎn)的損失。

鑒于固定資產(chǎn)清查的重要性和在部門中存在的問題，引入社會注冊會計師審計是改善現(xiàn)存問題的方法之一。第一，鑒于一些部門沒有專門設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，如果聘請外部審計機(jī)構(gòu)，并且與之簽訂長期合同，就可以獲得持續(xù)性的服務(wù)，定期對固定資產(chǎn)進(jìn)行全面的清查。第二，會計師事務(wù)所具有專業(yè)的從業(yè)人員，能夠彌補(bǔ)政府部門會計人員審計能力方面的不足。

引入向社會中介機(jī)構(gòu)對國有資產(chǎn)進(jìn)行審計也有其現(xiàn)實的可行性和法律基礎(chǔ)，根據(jù)《國有企業(yè)清產(chǎn)核資辦法》（國資委令［2003］第1號）第41條規(guī)定，除涉及國家安全的特殊企業(yè)以外，企業(yè)清產(chǎn)核資工作結(jié)果須委托符合資質(zhì)條件的社會中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行專項財務(wù)審計。但是在引入外部審計力量時，國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)應(yīng)該做好對社會中介機(jī)構(gòu)的工作進(jìn)行監(jiān)督和檢查。

四、政府購買審計服務(wù)其他問題

（一）獨(dú)立性問題 作為審計職業(yè)道德準(zhǔn)則中的重要一項，獨(dú)立性被譽(yù)為是審計的靈魂。滿足形式上的獨(dú)立和實質(zhì)上的獨(dú)立是審計人員良好履行審計職責(zé)的前提。從傳統(tǒng)的觀點(diǎn)來看，正如外部證據(jù)的可靠性優(yōu)于內(nèi)部證據(jù)那樣，外部審計的獨(dú)立性也往往要高于內(nèi)部審計。因此，從總體來看，政府部門聘用社會中介來進(jìn)行審計，能提高審計的獨(dú)立性，提高審計質(zhì)量。但是有一點(diǎn)也要引起注意，在政府購買審計服務(wù)這一活動中，購買方是政府有關(guān)部門。作為外部審計力量的社會審計機(jī)構(gòu)往往受到政府政策和決策的影響，審計的結(jié)果可能對其今后與政府相關(guān)部門的關(guān)系有著微妙的影響，從這個角度來看，外部審計機(jī)構(gòu)就可能會由于“外在壓力”而影響?yīng)毩⑿裕疫@種外在壓力的影響可能比起失去一般審計客戶還要大。所以，并不是說引進(jìn)外部審計一定能提高審計的獨(dú)立性，這一點(diǎn)應(yīng)當(dāng)引起足夠的重視。

（二）引進(jìn)社會審計的風(fēng)險 引進(jìn)社會審計本身也存在著新的風(fēng)險。其中十分明顯的一點(diǎn)就是有關(guān)引進(jìn)過程的公平性問題，要考慮到其中可能會存在著一個權(quán)力尋租的問題。關(guān)于外部審計的購買模式問題，趙保卿（2008）認(rèn)為，審計招投標(biāo)是典型的不完全信息靜態(tài)博弈。在選擇投標(biāo)策略和投標(biāo)方式時，遵循合理低價中標(biāo)的原則。王生交等（2013）認(rèn)為，在現(xiàn)有政府購買注冊會計師服務(wù)的模式中，競爭性—獨(dú)立性—常態(tài)化模式最符合政府采購的制度規(guī)定和目標(biāo)，也能最大限度地保障注冊會計師服務(wù)的提供。不論從哪個角度考慮，其中的公平性都是十分重要的，而且它與獨(dú)立性直接相關(guān)。我國《政府采購法》第二十五條規(guī)定：政府采購當(dāng)事人不得相互串通，損害國家利益、社會公眾利益和其他當(dāng)事人的合法權(quán)益，不得以任何手段排斥其他供應(yīng)商參與競爭。政府相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)設(shè)立外部審計服務(wù)提供方備選組，也就是說要有多個備選的審計服務(wù)提供方。在進(jìn)行選擇時，不能僅僅以提供方報出價格高低為決策依據(jù)，還應(yīng)當(dāng)綜合考慮審計服務(wù)質(zhì)量等多項因素。引進(jìn)社會審計的另一項風(fēng)險就是審計人員的專業(yè)勝任能力問題。但是通常來說，如果審計服務(wù)提供方是會計師事務(wù)所等組織，其中大部分人員具有專業(yè)勝任能力，經(jīng)過培訓(xùn)應(yīng)當(dāng)能夠勝任政府要求的相關(guān)審計項目。其中值得注意的是政府審計和注冊會計師審計的差別。

（三）老業(yè)務(wù)消失新業(yè)務(wù)增加 政府購買審計服務(wù)，在一定程度上會改變諸如會計師事務(wù)所等外部審計提供方的業(yè)務(wù)比重，部分事務(wù)所可能會開始依賴這一塊業(yè)務(wù)。老業(yè)務(wù)的消失以及新業(yè)務(wù)的增加對于事務(wù)所來說將是一個挑戰(zhàn)。比如說工商年檢審計是我國中小會計師事務(wù)所的一項重要業(yè)務(wù)，也是公司法所規(guī)定的法定審計業(yè)務(wù)。但是國家工商總局決定，自2014年3月1日起停止對領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照的有限責(zé)任公司、股份有限公司、非公司企業(yè)法人、合伙企業(yè)、個人獨(dú)資企業(yè)及其分支機(jī)構(gòu)、來華從事經(jīng)營活動的外國（地區(qū)）企業(yè)，及其他經(jīng)營單位的企業(yè)年檢工作。這對于部分的中小事務(wù)所來說影響還是很大的。政府政策的變動直接影響著事務(wù)所的發(fā)展，因此相關(guān)部門在采用政府購買審計服務(wù)的同時應(yīng)當(dāng)要考慮到這一做法對于外部審計服務(wù)提供者業(yè)務(wù)及發(fā)展的影響，即老業(yè)務(wù)消失和新業(yè)務(wù)增加的影響，可以適當(dāng)通過一個過渡階段來完成。

［1］ 劉東主編：《微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)》，南京大學(xué)出版社1998年版。

［2］ 段斌：《高校科研經(jīng)費(fèi)審計特殊性之研究》，《財經(jīng)界》2013年第5期。

［3］ 殷紅：《強(qiáng)化事業(yè)單位的國有資產(chǎn)管理》，《中國農(nóng)業(yè)會計》2012年第10期。

［4］ 廖少綱、熊小剛：《政府采購》對外經(jīng)貿(mào)大學(xué)出版社2013年版。