可比性：中國企業會計標準演進規律的理論闡釋＊

張世興 劉 洋 李文文

（中國海洋大學 管理學院會計學系，山東 青島266100）

一、引言

2006年財政部發布了我國完整的《企業會計準則》體系，標志著我國企業會計準則與國際財務報告準則實現了實質性趨同。2009年9月，財政部又印發了《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續全面趨同路線圖》，明確了我國會計國際趨同的背景、主要內容與時間安排。但從目前會計理論和實務的需要來看，仍有以下問題亟需回答：我國在實現會計國際趨同過程中，有哪些經驗、教訓；其演進的規律是什么；除了經濟、環境動因學說等外部視角之外，能否從會計理論本身找尋出合理闡釋我國企業會計標準演進規律的概念，如果有，這個基本概念是什么，如何用它來闡釋我國企業會計標準的演進規律？

觀今易鑒史，諳史更知今。回顧我國會計標準改革走過的路程，不難發現，我國企業會計標準的改革幾乎是沿著會計信息的可比性采取了增量改革的思路，并不斷向前推進和發展的；會計標準的每一次重大改革都使會計信息的可比性質量得到了顯著的提升。因此，選擇會計信息的可比性作為我國企業會計標準改革的邏輯路徑來闡釋中國企業會計標準改革的經驗與教訓，無論在理論還是實踐上都是水到渠成的結果。

二、中國會計標準改革的路徑闡釋研究綜述

新中國成立后，特別是改革開放以后，我國的經濟發生了重大變革，20世紀90年代提出了建立社會主義市場經濟體制，21世紀中央又提出了“走出去”的戰略，且2001年我國正式加入世界貿易組織。基于這一時代背景，對我國的會計改革提出了一系列的新要求。馮淑萍將中國會計的改革與發展分為中國的會計管理體制、中國的會計法規體制、中國會計服務市場的開放這三個方面，她認為中國會計的發展與中國經濟的發展和改革開放事業是緊密聯系在一起的。［1］欒甫貴第一次提出會計改革的“路徑”一詞，他在對我國會計制度的變遷進行總結時，重新審視了我國會計制度的演進過程，認為“會計制度既是人們意志的產物，也是特定環境的產物，并隨著環境的變化而不斷調整和完善”，［2］他從會計制度與相關環境的主動適應關系上來揭示中國會計改革的規律性。劉玉廷在總結會計改革經驗時認為“會計改革不是為了改革而改革，而是為了服務于經濟發展的要求而改革”，［3］準確地界定了中國會計改革的定位，即會計需要適應經濟的發展，會計與經濟之間是相互依存的。楊丹等則更進一步地闡述了我國會計改革與經濟發展的互動規律，他不僅看到了經濟對會計的影響，而且還重視會計對經濟的反作用，從會計和經濟互動的視角總結了中國會計的改革與發展，認為，一方面經濟發展刺激了會計的發展；另一方面，會計的發展也有效推動了經濟改革開放的進程，體現了二者的雙向調節關系。［4］

很顯然，上述研究都是學者們因循會計標準改革的規律對中國會計標準改革的演進路徑進行的歸納和總結。這些學者多是將環境因素、會計與經濟的互動因素貫穿于會計標準改革的路徑當中，突出了“經濟越發展，會計越重要”的發展規律，認為會計改革是在政府主導下主動去適應經濟改革的結果，能夠緊密結合經濟體制的轉換穩步向前推進，并且演繹著我國經濟發展與會計理論演進相互依存的規律。而對于環境、會計與經濟的互動等方面，只是解釋會計標準改革的路徑之一，筆者在對其演進過程進行總結時發現，會計標準改革的演進過程自有其規律呈現出來，我們可以借鑒“自組織理論”對會計標準改革的動因和過程予以探究。所謂自組織理論，主要是對那些復雜自組織系統的形成和發展機制問題進行研究，即在一定條件下，該系統是如何自動地由無序走向有序，由低級有序走向高級有序的過程。經過仔細認真地剖析就會發現，我國會計標準改革本身就是一個自組織，財政部作為該自組織系統的一個核心部分，能夠自己發現不足，主動予以糾正，且自始至終地圍繞會計信息質量的可比性在一步一步地趨近目標。因此，我們認為，從會計信息的可比性入手來對會計標準改革的演進路徑進行闡釋有其可行性。

三、關于會計信息可比性的理論闡釋

可比性在韋伯斯特詞典中的解釋是“能予比較的屬性”，但在會計范疇中，可比性的內涵要比上述解釋豐富得多。可比性作為會計信息的一個質量特征，它來源于會計政策的可比。而會計政策按其制定主體有企業會計政策與宏觀會計政策之分，所以，會計信息的可比性自然也應包括企業會計政策層面的可比性與宏觀會計政策層面的可比性。

（一）企業會計政策層面的可比性闡釋

企業會計政策是相對宏觀會計政策而言的，是在宏觀會計政策的指導和約束下，依據企業的實際，對微觀企業的經濟事項進行確認、計量、記錄和報告其財務狀況的原則與方法。在宏觀會計政策的范圍內，根據企業的具體情況所選擇的適合特定企業的會計原則、基礎、管理、規則和方法等。

關于企業會計政策層面的可比性，它最早出現于20世紀50年代美國的一些會計職業團體的研究文獻中，如美國會計學會（AAA）、會計原則委員會（APB）、注冊會計師協會（AICPA）等。之后在20世紀70年代末80年代初得到了權威組織財務會計準則委員會的推崇，被正式納入《財務會計概念框架第2號：會計信息的質量特征》，并在后來逐步發展成為一項重要的國際會計慣例。［5］

一般認為，企業層面的可比性包含兩層意思：一是企業之間的可比性；二是各期間的一致性。

1、美國財務會計準則委員會（FASB）關于會計可比性的闡釋

美國財務會計準則委員會（FASB）1980年在《財務會計概念公告第2號——會計信息質量特征》中比較全面地闡述了會計信息必須達到的一系列質量要求。其中對可比性進行了詳細的論述，指出“可比性是表明兩個或幾個信息之間關系的質量。有關一家企業的信息，倘能與另一家企業的類似信息比較，倘能與本企業其他期間或時點的類似信息相比較，其有用性就將大大提高。”［6］（P86－90）此外，為了便于同一個企業在不同時期之間的比較，還要求企業一貫地使用會計方法，認為這是取得可比性的必需但非結論性的條件。可見，FASB是將一貫性作為可比性的一個方面來對待，而非獨立地作為一個質量特征。在綜合會計信息質量的層次結構中，FASB將可比性作為針對決策的次要和交互作用的質量特征來看待。

2、國際會計準則委員會（IASB）關于會計可比性的闡釋

國際會計準則委員會（IASB）是一個通過制定和發布國際會計準則借以促使會計實務在國際上相協調的會計組織。為了提高不同國家對于會計信息質量的要求，IASB于1989年7月公布了《編報財務報表的框架》，對會計信息的可比性進行了闡述。它把可比性作為會計信息的四個首要質量之一，具體包括不同時期的可比性和不同企業的可比性兩個方面，其中的前者即為一貫性。《框架》第39段指出：為了明確企業財務狀況和經營業績的變化趨勢，使用者必須能夠比較企業不同時期的財務報表；為了評估不同企業相對的財務狀況、經營業績和財務狀況變動，使用者還必須能夠比較不同企業的財務報表。因此，對整個企業及其不同時點以及對不同企業而言，同類交易或其他事項的計量和列報，都必須采用一致的方法。［7］（P29）

3、我國關于會計可比性的闡釋

我國關于會計可比性的定義最早是在1992年11月30日頒布的《企業會計準則》中出現，準則第二章一般原則第十二條規定：會計核算應當按照規定的會計處理方法進行，會計指標應當口徑一致、相互可比，第十三條規定：會計處理方法前后各期應當一致，不得隨意變更。如確有必要變更，應當將變更的情況、變更的原因及其對企業財務狀況和經營成果的影響，在財務報告中說明。此時可比性和一貫性是兩個不同的概念分別體現在會計核算的一般原則中。

之后，財政部于2000年頒布了《企業會計制度》，該制度第十一條規定：企業在會計核算時，應當遵循以下基本原則：……（四）企業的會計核算方法前后各期應當保持一致，不得隨意變更。如有必要變更，應當將變更的內容和理由、變更的累積影響數，以及累積影響數不能合理確定的理由等，在會計報表附注中予以說明。（五）企業的會計核算應當按照規定的會計處理方法進行，會計指標應當口徑一致、相互可比。我們不難發現，企業會計制度中關于可比性的規定同1992年頒布的《企業會計準則》沒有實質性的改觀，仍然是把可比性和一貫性作為會計信息的兩個質量特征單獨出現的。

2006年，財政部對原會計準則進行了修訂，頒布了新的《企業會計準則——基本準則》，在第二章會計信息質量要求中首次明確提出了可比性的概念，具體表述如下：第十五條 企業提供的會計信息應當具有可比性。同一企業不同時期發生的相同或者相似的交易或者事項，應當采用一致的會計政策，不得隨意變更。確需變更的，應當在附注中說明。不同企業發生的相同或者相似的交易或者事項，應當采用規定的會計政策，確保會計信息口徑一致、相互可比。

從上述準則或制度的修訂來看，我國關于微觀企業層面可比性的界定是有規律可循的。1992年頒布的《企業會計準則》和2000年頒布的《企業會計制度》僅僅是從一維角度去考慮可比性，即只對不同企業間的會計指標的可比性加以論述，而把一貫性作為與可比性并列的另一個會計信息質量特征。隨著人們對可比性認識的逐漸加深，在2006年修訂的會計準則中對可比性的認識已經提升到國際趨同的程度，主要涵蓋以下兩個方面的內容：一是橫向可比，即不同企業會計指標的可比性；二是縱向可比，即同一企業不同時期會計政策的一貫性。

（二）宏觀會計政策層面的可比性闡釋

宏觀會計政策是指一國政府或政府授權機構為了規范微觀企業的會計行為而制定的面向一國（或某一地區）的會計標準（包括會計準則、會計制度等）。［8］宏觀會計政策的選擇是對一國（或某一地區）會計標準范式的選擇。基于上述宏觀會計政策的理解，宏觀層面的會計可比也包括橫向、縱向兩個維度。橫向可比是指一國與他國（或地區）、一國（或地區）內某一經濟成分（或行業、地區）與其他經濟成分（或行業、地區）在同一時期會計信息的互相可比；縱向可比是指同一國家（或地區、經濟成分、行業）在不同時期會計信息的互相可比。

可見，從會計政策來正本清源地認識會計的可比性，把微觀層面的會計可比與宏觀層面的會計可比統一于會計的可比性概念，不僅彌補了原來僅從微觀層面一個角度認識會計可比性的缺陷，而且還為我國企業會計標準的演進規律找到了一個有力的理論解釋工具。

四、從可比性視角解釋中國會計標準改革的演進路徑

通過上述對可比性的理論闡釋，可以清晰地看到，可比性不僅作為會計信息的一個質量特征，而且它還清晰地表達了新中國成立六十多年來我國企業會計標準的演進規律。回顧我國走過的會計標準改革路程，在會計的可比性方面，首先實現了會計信息的國內可比，并以此為契機，迅速地走上了會計信息的國際可比性征程，有效提高了我國企業會計信息的質量，提升了我國會計的國際化水平。

（一）我國會計信息的國內可比性改革

客觀地講，從1950年到2006年，是我國會計信息逐步實現國內可比的歷史時期。在這一時期，我國財政部發布了會計制度，也發布了會計準則，二者都以其現實存在影響著會計理論和實務，二者都是實現會計信息國內可比的有效形式。這說明實現會計信息國內可比的規范形式不是唯一的。

1、以會計制度形式實現會計信息的國內可比

（1）1950年至1985年上半年

新中國成立后，我國仿效蘇聯建立了高度集中的計劃經濟體制，為了恢復經濟、建立良好的經濟秩序，政府迅速制定并頒布了全國統一的會計制度。

當時，從1950年到1953年，財政部會同中央各主管部門陸續制定并頒布了包括國營供銷企業、農業企業以及商業、鐵路、交通等企業在內的40多個會計制度，初步確立了分所有制、分行業、分部門的會計核算標準，從而使同一所有制、同一行業、同一部門下企業的會計信息在賬戶名稱、報表格式一直到成本核算方法等方面實現了高度統一。但由于不同所有制、不同行業、不同部門相互的會計制度差異較大，對于各行各業來說，會計信息相互之間由于缺乏制度基礎上的可比性，從而直接導致了不同所有制、不同行業、不同部門企業報出會計信息的不可比。［9］

后來到了“文化大革命”時期，會計制度遭到嚴重破壞，會計工作停滯不前，直到1973年，我國的會計制度才逐漸恢復。盡管之后召開的十一屆三中全會確定了“計劃經濟為主、市場經濟為輔”的新經濟體制，但我國的會計制度模式仍沒有擺脫蘇式會計的影響，1980年年新修訂的《國營工業企業會計制度》以及陸續發布的《國營供銷企業會計制度》《國營施工企業會計制度》《建設單位會計制度》等核算標準并沒有突破性進展，按其報出的會計信息仍然僅限于同一所有制、同一行業、同一部門之間的可比。

縱觀這一階段的會計制度模式，不難看出，我國實行的是分所有制、分行業、分部門的會計制度核算體系。對于會計信息的可比性呈現如下的特點：只有處在相同所有制、相同行業、相同部門下的企業之間，會計信息才具有一定的可比性。對于不同所有制下的企業，例如國有企業同私營企業，由于受不同所有制的影響，適用的會計核算標準是不同的，因此會計信息難以實現可比。更進一步，即使是處在同一所有制下的企業，由于所在行業、部門的不同，適用的會計核算標準也不同，對于會計信息的處理方式也不盡相同，會計信息的可比性仍然很難實現。

（2）1985年下半年至2000年

我國從1978年實施改革開放后，大量引進外資，為了增強市場活力、滿足國外投資者對會計信息的需求，財政部出臺了《中外合資經營企業會計核算制度》（于1985年7月1日正式施行），這是我國首次按企業經營性質制定會計核算標準，從而使中外合資經營企業在同一經營性質下實現了會計信息的可比。

隨后，繼1992年十四大確定了“建立社會主義市場經濟體制”的改革目標后，為了適應我國經濟體制改革，滿足以公有制經濟為主導、多種所有制經濟并存的所有制改革要求，財政部陸續出臺了包括工業、農業、商業、交通運輸業、旅游業、金融保險業在內的13個行業會計制度和10項行業財務制度，頒布了按經營性質劃分的《外商投資企業會計制度》和《股份制試點企業會計制度》。這一系列會計制度的頒布，正式確立了我國按企業經營性質和行業類別雙重標準來構建會計制度體系。

與上一階段相比，會計信息的可比性方面取得了兩項重大進展：首先，財政部取消了不同所有制企業的界限，不再按所有制設計會計制度，而是按照行業類別和經營性質的雙重劃分標準來構建企業會計制度，使得在同一行業、同一經營性質的企業會計信息具有可比性；其次是對行業會計制度的縮減，由過去的40多個行業會計制度合并成當時的13個行業會計制度，較大程度地統一了會計核算口徑，在很大程度上解決了過去由40多個分行業按所有制區別的會計制度中相關會計信息不可比的問題。

總體來說，在這一階段，我國主要是按照行業類別和企業經營性質雙重標準來制定會計制度，對于處于相同經營性質、相同行業下的企業報出的會計信息具有較強的可比性，較上一階段會計信息的可比性范圍有所擴大。但多種會計制度的同時并存，在某種程度上仍然影響了會計信息在企業間的可比性。

（3）2001年至2006年

這一時期，一方面在國內市場上，企業多元化發展戰略致使企業經營業務涉足的行業范圍越來越多、性質越來越復雜，如何保持會計核算口徑的一致、如何反映綜合的會計信息是值得人們反思的問題，原來按行業類別和經營性質設計會計制度的弊端也逐漸暴露出來；另一方面在國際市場上，中國加入了世界貿易組織，在入世的影響下，我國企業會計標準的國際化要求也日益迫切。

為了規范企業會計核算工作，提高會計信息的可比性，財政部適時啟動了統一會計制度的研究和制定工作，并于2000年12月起分別頒布了統一會計制度體系——《企業會計制度》、《金融企業會計制度》和《小企業會計制度》，分別適用那些除金融、保險企業和小規模企業以外的所有大中型企業、金融保險企業和小規模企業。隨著統一會計制度的頒布實施，原來按企業經營性質和行業設計的會計制度開始被統一會計制度所替代。由于以《企業會計制度》為標志的統一會計制度體系兼顧了統一性和行業慣例，從而從根本上打破了過去各個行業的界限，使企業報出的會計信息具有廣泛的可比性和適應性。

這一階段，會計信息的可比性呈現出如下特點：《企業會計制度》對所有企業（除金融保險企業、小規模企業以外）的會計核算做出了統一規定，細到會計核算一般規定、會計科目及其運用、財務會計報告的編制等方面，從而實現了全國范圍內企業報出會計信息的相互可比。至此，可以說，在會計制度模式下，我國各行各業的會計信息在統一會計制度體系這個平臺上實現了國內可比。

但是，這種在會計制度范式下實現的會計信息的國內可比同會計準則范式相比，又存在著與市場經濟相適應的會計慣例不一致等問題，進而影響到我國對外經濟的進一步開放。因此，由會計制度范式適時地切換到會計準則范式，是我國市場經濟和改革開放事業向前發展的迫切需要。

2、以會計準則形式實現會計信息的國內可比

（1）1992年至2005年

早在1991年財政部公布的《會計改革發展綱要（試行）》中就把建立包括基本準則和具體準則在內的中國企業會計準則體系作為當時我國會計改革的目標。在改革綱要的引導和會計國際化推動下，從1992年11月至2005年，我國陸續頒布了《企業會計準則—基本準則》和16個具體準則，從而使我國開始了會計準則與會計制度雙軌并行發揮作用的時期。

相對于會計制度，會計準則的優越性在于按企業發生的經濟事項進行統一規范方面，即不管企業所處的行業、經濟性質如何，發生的同種類型的經濟業務都按該業務的會計準則進行確認、計量和報告。換句話說，依靠會計準則實現了國內統一經濟業務會計信息的可比。

但由于這一時期會計制度與會計準則并行發揮作用，加上我國長期以來一直采用會計制度范式來規范企業的會計核算，受這一時期“救火式”的準則制定模式導致準則本身長期不成體系和已頒布準則的欠穩定成熟等因素的影響，盡管有了按經濟事項設計的部分會計準則，但實際上指導會計人員進行會計實務處理的仍然是會計制度，所以，會計準則在一定意義上只是發揮了對會計制度的補充作用。

（2）2006年至今

隨著我國市場經濟的發展和對外開放的深入，財政部在充分借鑒國際會計準則的基礎上，結合我國的客觀環境和特點，于2006年2月15日頒布了新的《企業會計準則》體系。新會計準則為中國企業“走出去”的戰略奠定了平臺，實現了與國際會計準則的實質性趨同，能夠有效指導會計實務，對會計信息可比性的增強起到了巨大的推動作用。

對于這一階段的會計信息可比性，呈現出如下特點：較為完整的會計準則體系為會計準則最終取代會計制度成為可能；執行會計準則的上市公司及其他企業，無論所處行業及其性質如何，只要是相同的事項或經濟業務都遵循統一的會計準則進行處理，即依靠會計準則真正實現了統一經濟業務會計信息的可比。

（二）我國會計信息的國際可比性改革

自2007年1月1日開始實施會計準則體系以后，截止到2010年，我國新會計準則已經實行了3年，從財政部會計司網站已公布的兩份分析報告看，即《關于我國上市公司2007年執行新會計準則情況的分析報告》和《我國上市公司2008年執行企業會計準則情況分析報告》，我國新會計準則體系在上市公司確實得到了有效實施，并且得到了國際會計準則委員會的高度認可。可以說，中國企業會計準則已與國際財務報告準則實現了實質性趨同，為持續全面趨同奠定了扎實基礎。［10］換句話說，自2007年以后，我國的會計信息正逐步走向國際可比的征程，而會計國際等效，正是促進我國會計信息國際可比的理想選擇。

1、中國內地與中國香港地區的國際等效

2007年12月6日，中國內地與中國香港簽署了《關于內地企業會計準則與香港財務報告準則等效的聯合聲明》，雙方確認，除部分資產減值損失的轉回及關聯方披露兩項準則相關內容需調節差異之外，內地企業會計準則與香港財務報告準則已實現等效，這說明我國同時發行H股的企業不需再根據香港地區的會計準則修改財務報表，大陸赴香港上市企業的財務報表和香港本地企業的財務報表已實現會計信息的可比。

2、中國與歐盟地區的國際等效

早在2005年2月，中國與歐盟在第一次財金對話時就對會計準則問題有所探討。2008年4月22日，歐盟委員會就歐盟第三國會計準則等效問題發布正式報告，報告指出，在2011年底年，歐盟委員會允許中國證券發行者在進入歐洲市場時使用中國會計準則，這標志著屆時我國的上市公司進入歐洲市場時不再需要根據歐盟境內市場采用的會計準則來調整財務報表，從而實現了我國會計準則與歐盟會計準則的國際等效和信息可比，不僅大大降低了中國企業赴歐盟上市的成本，促進中國企業“走出去”；而且對于促進歐盟承認中國的市場經濟地位，有效地改善出口環境發揮了會計國際商業語言的應有作用。

3、中國與其他實行國際會計準則的國家或地區的國際等效

據不完全統計，目前已有100多個國家和地區宣布采用國際會計準則或與之趨同，上述談及的中國香港和歐盟只是眾多實行國際會計準則的國家或地區的積極代表。未來中國會計的國際等效除了中國香港和歐盟之外，與其他和我國具有重要經貿關系的國家或地區的國際等效應是我國會計國際等效工作的基本方向，我們相信，在全球統一資本市場的帶動下，通過會計的國際等效，采用統一的會計語言、使會計信息具有國際可比性的前景將進一步明朗化。

總之，自2007年以后，我國正在用國際公認的規范形式——會計準則逐步跨入會計信息的國際可比性征程。隨著經濟全球化的深入發展、跨區跨境資本的頻繁流動，各地區的經濟依存度會進一步加深，作為國際資本流動商業語言的會計準則，實現國際等效是大勢所趨。在會計準則模式下，我國已在會計準則國際等效方面進行了積極有效的探索，隨著該工作的順利推進，中國企業的會計信息正在努力實現其國際可比，隨著中國企業會計信息的國際可比性的增強，中國企業轉換財務報表的調整工作量和轉換成本會大大降低，中國企業與他國企業在同一平臺上參與國際資本市場競爭的日子會越來越近。

五、經驗及啟示

縱觀六十多年我國會計核算標準變遷的歷史過程，每一次重大變革都對會計信息的可比性提升發揮了顯而易見的效用。會計信息的可比性有賴于會計標準的可比，通過研究新中國成立六十多年來我國會計標準改革的演進歷程，我們也獲得了一些有意的經驗和啟示。

1、可比性的認識范疇應全面地界定為宏觀可比和微觀可比的統一

相對于時下人們僅從微觀企業層面認識的可比性而言，將可比性的認識范疇劃分為宏觀可比和微觀可比更為合理。因為微觀層面的可比性沒有辦法避開宏觀層面的可比性而另辟蹊徑，作為企業會計信息質量的可比性指標都是在宏觀會計政策可比的指導和約束下完成的。宏觀可比和微觀可比的統一不僅考慮了國內因素，更是將國際因素納入在內，即首先是不同國家、不同地區在會計模式、政策取向等宏觀方面的選擇，如會計標準是采用準則還是制度等形式？然后再在既定的宏觀會計政策范圍內對不同企業間的會計信息進行具體量化——這是兩個層面的選擇。因此，對于可比性的認識范疇應擴展到宏觀和微觀之分，應把可比性全面地界定為宏觀可比和微觀可比的統一。

2、在微觀層面上，從一維的橫向可比到二維的橫縱向均可比是可比性原則發展的基本規律

不論是我國會計準則、國際會計準則，還是美國會計準則，在最初提出可比性概念的時候都是作為會計信息質量的一個方面提出的，這屬于微觀層面的可比性問題。即在最初提到可比性這個概念的時候，都是關注企業與企業間的會計信息可比，即橫向可比；而縱向可比則是作為一致性（或一貫性）的概念提出的，隨著人們對信息的要求程度和對可比性原則認識程度的加深，人們才逐漸認識到可比性是包含兩個方面的，即同一時期不同企業會計信息的可比——這是針對企業外部的決策者而言的，除此之外還有一個方面即同一企業不同時期會計信息的可比——這是針對企業內部的決策者而言的。不管是外部決策者，還是內部決策者，對信息的要求更直觀地體現在會計報表上，因此，會計信息要求橫向可比且縱向可比。

3、會計信息的可比性是其有用性的基本前提

根據決策有用觀理論，滿足投資者的信息需求是企業財務報告的首要出發點，投資者通過財務報告，正確評價企業的現狀并預測未來發展趨勢。［11］除此之外，債權人和政府及有關部門也需要企業提供有用的會計信息，對于債權人來說，可以正確地評價企業的償債能力和財務風險，作出信貸決策；對于政府來說，可以正確評價經濟是否運行良好，作出宏觀經濟決策。這里有一個不容忽視的事實是，只有當會計信息能夠互相可比了，才能更好地預測未來發展趨勢。因此，若要會計信息有用，至少應保證其可比性；所以從這個意義上可以說可比性是有用性的基本前提。

4、在經濟轉軌的特定時期，可比性在一定意義上說是實現有用性的關鍵因素

關于會計信息的可比性與有用性，有的學者認為有用性比可比性更重要，而有的學者則持相反觀點。對此，我們認為不能離開產出信息的社會與會計環境妄言。因為，有用性指標最早出現在20世紀70年代的美國，該概念的提出是以成熟資本市場為背景的。FASB在其第1號“概念公告”中明確強調了有用性的適用范圍是商品經濟與資本市場高度發達的經濟環境，由此見得成熟的市場經濟體制、成熟的會計信息使用者以及成熟的市場交易規則是當時提出有用性指標的背景。而目前“中國的最大特色，就在于它處于一種轉型過程中，這是一種自上而下的轉變。轉變的目標是要從原有行政主導的計劃經濟體系轉變為一個以市場為導向的市場經濟。這一自上而下的轉變方式，形成了目前中國所有經濟問題研究最特殊的社會背景。”［12］（P3）處在這一轉型時期，我國的資本市場與美國的資本市場相比，仍處于發展階段，遠未達到當初提出“有用性”時的環境假設，所以至少不能忽視這一因素的存在。因此，對于處在轉軌時期的我國來說，可比性在某種程度上是實現其有用性的橋梁；沒有可比性就妄談有用性。同時考慮到目前在世界范圍內，處在轉型時期的國家不只中國一個，記得國際會計組織曾經這樣說過，“中國的會計改革可以作為轉型國家的典范”，所以，我國會計標準改革的路徑對于同樣處在制度轉型時期的國家具有一定的借鑒意義。

5、會計信息的國內可比是實現會計信息國際可比的基礎

會計信息的國內可比，是指全國范圍內相同會計事項產出的信息可以互相比較。在會計準則國際等效的大背景下，有越來越多的國家參與到會計準則的國際等效中來，我國也不例外。從我國會計標準改革走過的道路來看，我國是從行業、所有制的可比，步步過渡到全國范圍內的可比，然后再到中國大陸與中國香港、中國與歐盟的信息可比，對于這種改革路徑，我們看到，我國的會計標準改革已讓會計信息可比面達到了圈層式的擴展效果，從當初較小的區域可比到現在的“大域”可比。因此，我國會計準則在實現國際趨同的同時，實現與世界上主要國家或地區會計準則的“國際等效”是其下一步的改革目標。可以認為，會計信息的國內可比只是完成了與國際接軌的第一步，國內可比是國際可比的前提，國際可比是國內可比的努力方向和目標，只有實現了會計信息的國內可比，才能逐步實現會計信息的國際可比。

6、會計信息的可比性是衡量會計國際等效的重要指標，應盡快建立一套可比性的評估體系

隨著我國會計準則國際等效進程步伐的加快，有關會計準則國際等效的理論研究會逐步提上議事日程，其中有關我國會計準則國際等效的程度測量當屬其中。如果用會計信息的可比性作為會計國際等效研究的替代變量，從會計信息質量體系自身的已有指標延伸到會計的國際等效研究，甚至用會計信息的可比性程度來間接衡量會計的國際等效程度，應該是未來會計理論研究的一個重要議題。以此推測，可比性堪是衡量會計國際等效的一個不容忽視的重要指標，圍繞會計的國際等效，以會計信息的可比性研究為橋梁，建立一套可用于衡量會計國際等效的評估體系，將可比性的指標進一步具體化、明晰化，以更好地用來衡量會計國際等效的程度。

7、可比性不僅是會計信息質量特征要求，更是我國會計標準改革演進路徑富有解釋力的一個概念

以往對我國會計標準改革路徑的研究，通常是從決定會計系統的外生變量來考察的。本文對已有改革的規律、變遷的結果進行研究，嘗試從會計理論本身的可比性概念出發，進而闡釋中國會計標準改革的演進過程。需要說明的是，筆者并不是將可比性作為導致會計標準改革的直接原因和根本動力，我們并沒有否認經濟原因對會計標準改革的直接影響，但注意到外生變量的同時，也不能忽視財政部在會計標準改革中的主動識別和自我糾錯過程中所作的積極貢獻。近年來，會計準則的“國際趨同”、“國際等效”是我國會計標準改革的目標與發展方向，因此，將可比性看成是“國際趨同”、“國際等效”的具體量化將更加有助于對我國會計標準改革演進路徑的理解，也是富有解釋力的。

總之，新中國成立六十多年來，我國會計標準體系的可比性得到了逐步提高，在社會主義市場經濟建設中發揮了積極的作用，而且也為轉型國家探索出了一條會計國際化的成功道路。我們相信，沿著會計信息的可比性道路，中國必將會成為會計國際化的一個重要推動力量，推動中國企業的會計信息在更大的范圍內實現國際可比。

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