大學附屬企業科研經費的會計稅務問題簡析

●浙江海洋學院計劃財務處 王 群

大學除了教書育人以外，還是一個重要的科研機構，承擔著政府部門各類科研項目的研究工作。項目的申請主體既有大學本身，也有大學所設立的科技公司，前者按照《高等學校會計制度》的相關規定作為科研事業收入進行核算和處理，后者則要按照《企業會計準則》的規定進行核算和處理，在會計和稅務上都不同于前者，本文試對其中的主要問題做一簡析。

一、會計處理

大學設立的科技公司，作為盈利性企業，經營范圍一般是技術開發、技術咨詢、技術服務等，這些業務作為企業的營業業務，往往需要開具正式發票，作為營業收入確認并交納增值稅等相關稅費。而從政府部門獲得的科研項目經費或科技專項資金則適用《企業會計準則》的政府補助，最終作為營業外收入確認。

（一）專項應付款還是政府補助？高校申請下來的科研項目經費，往往撥付機關規定了資金的專門用途，因此較多企業習慣在專項應付款科目進行核算，且收支均反映在該科目，不通過利潤表。但《企業會計準則應用指南—會計科目和主要賬務處理》——2711“專項應付款”科目使用說明明確：“科目核算企業取得政府作為企業所有者投入的具有專項或特定用途的款項”。而《小企業會計準則》更是取消了專項應付款這一科目?？梢娫诂F有準則體系中，專項應付款的適用范圍非常狹窄，僅限于對政府作為“所有者”投入具有專項用途或特定用途的款項，科技專項資金顯然不適用于這一科目。

對于政府補助的認定和處理，《企業會計準則》和《小企業會計準則》基本一致，本文以 《企業會計準則第16 號——政府補助》為依據，第二條規定明確：“政府補助是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本?！?/p>

由上述分析可見，科技經費應屬于政府補助的核算范圍。

（二）會計核算?？萍冀涃M在會計上的確認涉及到兩個步驟的確認，一是收到或能收到專項資金時作為遞延收益的確認，二是在項目資金使用過程中作為營業外收入的確認。

1.遞延收益的確認：《企業會計準則第16 號——政府補助》第五條，政府補助同時滿足下列條件的，才能予以確認：企業能夠滿足政府補助所附條件； 企業能夠收到政府補助。

一般申請科研項目經費，如果申請成功，在資金正式撥付之前，財政部門和科技部門會聯合下發相關的經費撥付文件。當文件下發時，就可以認為已經滿足了準則里規定的條件，可以確認遞延收益。

例1：2013年公司向政府申請科技專項資金450,000.00 元以購買一臺專用儀器，經過規定的申報程序，政府于2013年9月30日下發了相關的資金撥付文件，2013年10月31日相關資金到賬，則分錄如下：

2013年9月30日，公司收到政府下發的資金撥付文件：

2013年10月31日，公司收到資金：

2.項目資金使用過程中作為營業外收入的確認?！镀髽I會計準則第16 號——政府補助》區分了兩種不同的情況：第七條，與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益；第八條，與收益相關的政府補助，應當分別下列情況處理：用于補償企業以后期間的相關費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計入當期損益；用于補償企業已發生的相關費用或損失的，直接計入當期損益。

與資產相關的政府補助，是指該專項資金根據文件要求，是用來購買固定資產等長期資產的，則需要在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益。由于固定資產需要在使用壽命期間內計提折舊，所以該條款可以理解為當固定資產達到預計可使用狀態時，開始計提折舊時，遞延收益就可以平均分配轉入營業外收入。

值得注意的是，折舊政策有多重選擇，而營業外收入的確認只能是平均分配?？梢姰斦叟f政策采用平均分配的直線法時，費用和收入的確認是基本同步的。當折舊政策采用加速折舊法時，費用和收入的確認就不是同步的。

例2:接例1，公司于2013年12月31日用這筆資金購入專用儀器一臺，并在當日安裝完畢，該儀器使用年限為5年，假設無殘值。

該儀器采用直線法計提折舊，則2014年的分錄如下：

計提折舊：

確認營業外收入：

該儀器經稅務批準采用年數總和法計提折舊，則2014年的分錄如下

計提折舊：

確認營業外收入：

與收益相關的補助，科研經費一般是補償企業以后期間的相關費用或損失，會計處理上是先確認遞延收益，當相關費用發生時，再同步以相同的金額確認營業外收入。

二、稅務問題

《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70 號，以下簡稱70 號文）對專項資金在企業所得稅方面的處理作了明確規定。限于篇幅，本文僅對70 號文中兩個不甚明確的問題作簡要分析，并提出自己的看法。

（一）專項資金的認定。70 號文為專項資金做不征稅收入處理規定了三個前提條件，其中最重要的第一條就是：企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件。

在實務中，如果企業作為承擔單位從資金撥付機關直接取得科技經費，都能夠取得相應的資金撥付文件。但當企業作為參與單位時，撥付文件上只有承擔單位，相關資金總額由資金撥付機關直接撥付給承擔單位，再由承擔單位將資金的一部分轉撥給本企業，則如何認定這部分轉撥資金的性質就很關鍵。

要認定這部分資金滿足70 號文的條件，筆者認為至少需要以下條件：

一是承擔單位與科技部門簽訂的科技項目合同書里明確了本企業作為參與單位的地位，即由科技部門來確定承擔單位與本企業是共同參與科技項目，共同使用科技資金的并列關系，而不是購買服務的交易關系。

二是在科技項目合同書里或承擔單位和本企業簽訂的協議里，明確雙方在該科技項目中的分工關系和資金分配。

三是取得稅務主管機關的認可。

若無法滿足上述條件，則承擔單位與本企業之間的關系只能是購買服務的交易關系，必須開具正式發票作為營業收入處理。

（二）5年緩沖期的認定。70 號文規定，企業將符合條件的財政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個月）內未發生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，要并入應納稅所得額繳納企業所得稅。

5年的緩沖期是從作不征稅收入處理后開始，還是從收到資金開始算起或者從會計上確認營業外收入開始算起，這也是需要明確的問題。

如果從確認營業外收入開始，則是考慮了與會計準則的協調，會減少會計與稅法之間的差異，在納稅申報時也便于處理。但筆者認為，作為稅務文件，應該按照企業所得稅法及其配套規定的口徑為準，適用收付實現的原則，應該從收到專項資金的時點開始算起。

（三）遞延所得稅的確認。假設企業收到500,000.00 科技經費作遞延收益處理后，是否該確認遞延所得稅，則要區分兩種情況（所得稅率為25%）。

1.不滿足不征稅收入的條件，作應稅收入。遞延收益的賬面價值為500,000.00，而計稅基礎為0，則應在當期確認遞延所得稅資產：

在以后期間再逐步轉回。

2.滿足不征稅收入的條件，作不征稅收入。遞延收益的賬面價值為500,000.00，計稅基礎依然為0，但此種情況下，遞延收益的初始確認時點既不影響應納稅所得額也不影響會計利潤，滿足《企業會計準則第18 號——所得稅》所規定的初始確認豁免條件，因此不需確認遞延所得稅資產?！?/p>

1.財政部.2007.中華人民共和國企業所得稅法。

2.財政部.2007.中華人民共和國企業所得稅法實施條例。

3.財政部.2006.企業會計準則第16 號——政府補助。

4.財政部、國家稅務總局.2011.財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知（財稅[2011]70 號）。

5.財政部.2006.企業會計準則第18 號——所得稅。